III SA/Wa 3483/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant U.H., po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 maja 2006 sprawy ze skargi J. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2005 nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z (...) października 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) marca 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] marca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , określił firmie "J." Sp. z o.o., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji zakwestionował m.in. wydatki, stanowiące opłaty wynikające z umowy leasingu z dnia [...] czerwca 1997 r., zawartej z L. Towarzystwem Leasingowym w L., za "odpłatne użytkowanie nieruchomości" przy ul. [...] w W. w wysokości [...] zł., zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd Administracyjny I instancji wskazał m.in., że na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie można jednoznacznie przesądzić, czy jedyny wspólnik skarżącej Spółki, na podstawie aktu założycielskiego, zobowiązał się do przeniesienia uprawnień do wykonania prawa użytkowania. Umowa quo ad usum, dotycząca nieruchomości przy ul. [...] , która mogłaby być podstawą tej czynności pomiędzy J. M. a C. S.A., została zawarta już po podpisaniu aktu założycielskiego i zarejestrowaniu Spółki. Dla właściwej oceny treści przenoszonego na Spółkę prawa, decydujące znaczenie miały umowy przywołane w akcie założycielskim Spółki; -umowa z dnia [...]lutego 1996 r., zawarta przed notariuszem M. W. rep. A [...] oraz - umowa z dnia [...] maja 1997 r. Te właśnie umowy - zdaniem jedynego wspólnika Spółki - określały jego "prawa do wyłącznego zarządu częściami nieruchomości i pobierania pożytków". Sąd podkreślił, iż umów tych, organy podatkowe nie zbadały. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W związku z tym, iż organ I instancji nie dysponował umowami, niezbędnymi dla ustalenia uprawnień do wykonywania prawa użytkowania przez Spółkę nieruchomości przy ul. [...] w W. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., tej wadliwości postępowania w organ odwoławczy nie mógł konwalidować, przeprowadzając postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Z zasady tej wynika również, że postępowanie odwoławcze ograniczone jest pod względem przedmiotowym i podmiotowym zakresem sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Tym samym, zalecenia WSA dotyczące ustalenia charakteru zawartej umowy leasingu na podstawie art. 24a O.p. nie mogły być dokonane przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał mianowicie, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania, powstało w 1998 r. a termin płatności podatku upłynął 31 marca 1999r. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2004 r., jednakże, w wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podatek w kwocie 222.698 zł określony decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia (...) marca 2004 r. został zapłacony w całości przed terminem przedawnienia. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, wygaśnięcie tego zobowiązania nie mogło nastąpić powtórnie, z powodu przedawnienia. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe określone przez organ I instancji wygasło wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy rozpoznając odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym uchylić decyzję wydaną przez organ I instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości, jednak w kwocie nie wyższej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie, zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w W., przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze z 23 listopada 2005 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2004 r., - art. 208 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż egzekucja stanowi zapłatę podatku, co wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z tytułu zapłaty podatku. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wraz z końcem roku 2004r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Biegu tego terminu nie przerwało zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego przez organ podatkowy I instancji, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie, której przeprowadzono egzekucję, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Oznacza to, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został pozbawiony mocy prawnej. Uzasadnione jest zatem stanowisko, iż eliminacja z obrotu prawnego decyzji poprzez jej uchylenie, powoduje eliminację z obrotu wszelkich następstw prawnych tej decyzji, włącznie z tytułem wykonawczym, który umożliwił przeprowadzenie egzekucji jak również skutkami samej egzekucji oraz wszystkimi skutkami w zakresie postępowania podatkowego. Przedstawiona analiza uzasadnia zdaniem Skarżącego, konieczność umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p. Umorzenie uzasadnione jest faktem, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku przedawnienia wraz z końcem roku 2004. Skutkiem zaś wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest to, że od jego momentu nie istnieją żadne więzy prawne pomiędzy dłużnikiem podatkowym, którym jest podatnik a wierzycielem zobowiązania podatkowego. Skarżący zakwestionował pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty w drodze egzekucji administracyjnej, a tym samym nie może powtórnie wygasnąć z powodu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, wśród wymienionych w art. 59 O.p sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie występuje egzekucja należności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji orzeka na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, rozpatrując sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis In Peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej P.p.s.a.) W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej zmierzającej do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, wynikającego z tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, która już po wykonaniu tej czynności egzekucyjnej, ze skutkiem w postaci zapłaty podatku, została uchylona w trybie instancyjnym zwykłym, oraz czy egzekucja stanowi zapłatę podatku powodującego wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej sporu Sąd zważył co następuje. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., powstało w 1998 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych objętego wyżej wymienionym postępowaniem, upłynął 31 marca 1999r. Zobowiązanie podatkowe uległoby więc przedawnieniu z końcem 2004 r., gdyby nie zdarzenie, iż w wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podatek określony decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia (...) marca 2004 r., został wyegzekwowany w całości przed terminem przedawnienia. Poza sporem jest iż decyzja z (...) marca 2004 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem Skarżącego, w takim przypadku, zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe powinno ulec przedawnieniu wraz z końcem 2004 r., a więc po pięciu latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stanowisko to nie jest słuszne. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa ( art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W rozpoznawanej sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w § 4 wyżej wymienionego przepisu: "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne." Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że biegu terminu przedawnienia nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00, Mon. Pod. 2003, nr 4, s. 440). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również pogląd ten podziela. Natomiast inna jest sytuacja, jeżeli decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego została uchylona w trybie instancyjnym (zwykłym). Decyzja taka (podobnie jak decyzja nieważna) korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązującą, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym czasie wyeliminowana z obrotu prawnego. Wchodząc do obrotu prawnego decyzja wywołuje określone skutki prawne. Ustawodawca, ze względu na stopień wadliwości decyzji może uznać ważność już powstałych skutków prawnych decyzji uniemożliwiając jednak powstanie dalszych skutków prawnych w przyszłości. Oznacza to (w przeciwieństwie do decyzji nieważnych, które były podstawą tytułu wykonawczego), iż skutki prawne decyzji uchylonych, które były podstawą tytułu wykonawczego, następują ex nunc. Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż bieg przedawnienia określony w art. 70 § 4 O.p. został przerwany na skutek czynności egzekucyjnej dokonanej na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, która następnie została uchylona w trybie instancyjnym, po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej, z uwagi na to, iż skutki prawne takiej uchylonej decyzji następują ex nunc, a więc od daty uchylenia decyzji. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniłoby się z końcem 2004 r. Czynność egzekucyjna w wyniku której nastąpiła zapłata podatku miała miejsce przed końcem 2004 r. Decyzję zaś uchylono 24 lutego 2005 r. Tak więc zdaniem Sądu, zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2004 r. jest niezasadny. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, ponieważ wcześniej nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty podatku w wyniku egzekucji. Zdaniem Skarżącego wśród wymienionych art. 59 O.p. sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, nie występuje egzekucja należności podatkowej, a tym samym brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że egzekucja należności podatkowych powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w W., w wyroku z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 649/04 stwierdził: "ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie, pogląd ten podziela. Porównaj też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Gd637/02, a także wyroki NSA wydane w sprawach ; III SA 6474/97 i III SA/3184/97, LEX Nr 35483 i 37174. Skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA2003, nr 3, poz. 84, zwrócił uwagę, że zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powtórzył i rozwinął tę myśl w uchwale z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03,ONSA 2004, nr 1, poz. 7). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01, niepublikowany, zapłata podatku wprawdzie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p., jednakże fakt wygaśnięcia zobowiązania nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia Sądu wynika, że organ II instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) marca 2004 r., i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 299 O.p. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ odwoławczy nie mógł na podstawie art. 24a O.p. wykonać zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, gdyż organ pierwszej instancji nie dysponował umowami, których zbadanie WSA uznał za niezbędne w celu ustalenia uprawnień do wykonywania przez spółkę, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] w W., gdyż naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wobec uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., decyzję określającą, we wskazanych granicach, mógł wydać organ pierwszej instancji. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.