II FSK 102/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 898/04 w sprawie ze skarg Z. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 kwietnia 2004 r. nr [...], z dnia 5 kwietnia 2004 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2002 oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/Kr 898/04 oddalił skargi na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 2 kwietnia 2004 r. o nr [...] oraz z dnia 5 kwietnia 2004 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2002. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej: P.p.s.a. 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 9 października 1997 r. Z.S., będący przedsiębiorcą, kupił w celu dalszego prowadzenia przedsiębiorstwo, które pozostało po zlikwidowaniu P.Z.P.S. "O." w O. przy ul. [...]. W związku z tym w dniu 5 kwietnia 2000 r. złożył wykaz nieruchomości na 1999 r., w którym wykazał, że tylko budynki o powierzchni użytkowej 248,65 m² są związane z działalnością gospodarczą (inną niż rolnicza lub leśna). Natomiast inne nieruchomości (budynki, budowle i grunty) zaliczył do kategorii "pozostałe", uzasadniając tym, że nieruchomości te nie są wykorzystane do prowadzenia tej działalności. 1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Miasta O. uznał złożony przez podatnika wykaz nieruchomości za niezgodny ze stanem faktycznym i decyzją z dnia 12 grudnia 2002 r. nr [...] ustalił podatek od nieruchomości na 1999 r. w wysokości 86.544,60 zł, przy czym wszystkie nieruchomości zaliczył do związanych z działalnością gospodarczą. Tak samo postąpił odnośnie podatków od nieruchomości za lata 2000 i 2002, z tym że decyzje zostały wydane w dniu 9 września 2002 r. (nr [...] i [...]), a podatki ustalono odpowiednio w wysokości 92.027,10 i 97.251,60 zł. 1.4. Rozpatrując odwołania, SKO w K. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. 1.5. W skargach na powyższe decyzje organu II instancji podatnik wniósł i ich uchylenie z powodu rażącej obrazy: (1) prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 17 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.; (2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść decyzji, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p. 1.6. Odpowiadając na skargę, SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 1.7. Oddalając skargę, WSA w Krakowie stwierdził, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 lit. e/ u.p.o.l. do końca 2002 r. nieruchomości przeznaczone na działalność gospodarczą nie traciły tego charakteru, gdy nie mogły być wykorzystywane dla potrzeb tej działalności. Art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), zwanej dalej ustawą o zmianie u.p.o.l., wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., zatem dzień ten odnosi się również do dodanego przez ten przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przepis ten nie działa wstecz. Aby było inaczej, musiałoby to wyraźnie wynikać z przepisu. Należy przy tym zauważyć, że wyjątek został wprowadzony dla nieruchomości, które ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Nadal więc ten związek istnieje, gdy niemożliwość ta wynika np. z przyczyn prawnych (np. został wydany przez urząd budowlany zakaz wykorzystywania nieruchomości na restaurację, gdy przebudowa budynku gospodarczego na ten cel została dokonana bez pozwolenia tej władzy). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie"; (b) "art. 3 ust. , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie"; (c) "art. 5 ust. 1 i 3 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie"; (2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. (a) "art. 145 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie"; (b) "art. 141 § 4 wskazanej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie". Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., więc wydając decyzję po tym terminie każdy organ (także rozpatrywanym przypadku) winien był uwzględnić powyższą zmianę stanu prawnego. Dodany przepis nie zmieniał bowiem regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości, lecz jedynie wprowadzał definicję legalną użytych w ustawie określeń (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "za grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych"). Sąd I instancji, podobnie jak organy podatkowe, zignorował nowy stan prawny i nie uwzględnił, że ze względu na stan techniczny przedmiotu opodatkowania nie jest on i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto stwierdzono, że wnioskując a contrario z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., należy dojść do wniosku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie odnosi się tylko i wyłącznie do gruntów. Aby zakwalifikować przeto dany budynek, czy też budowlę jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wystarczy uznać, że budynek, czy też budowla jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Dodano również, że podatnik nabył przedmiotową nieruchomość nie jako przedsiębiorca, lecz jako osoba fizyczna. Nie wprowadził jej bowiem do ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny, ponieważ w jej ramach nie wskazano naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (powołano bliżej nieokreślone naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 "wskazanej ustawy"). Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów P.p.s.a. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Jeśli w skardze kasacyjnej nie przedstawiono skutecznie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 4. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że skarżący powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany również wadliwie. W jego ramach zarzucono bowiem naruszenie "art. 3 ust." oraz "art. 5 ust. 1 i 3 ustawy" bez bliższego określenia, o przepisy konkretnie którego aktu prawnego chodzi. Wskazano natomiast zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", nie wskazując konkretnie prawidłowej wg strony wnoszącej skargę kasacyjną wykładni tego przepisu. Z kolei niewłaściwe zastosowanie powołanego ostatnio przepisu nie może zostać uwzględnione przy niezakwestionowanym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do rozpatrywanej sprawy dotyczącej lat podatkowych 1999, 2000 i 2002, ponieważ wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 11 ustawy o zmianie u.p.o.l.). Data wejścia w życie przepisu świadczy o tym, że może on mieć zastosowanie dopiero do okresów podatkowych następujących po tej dacie, gdyż ustawodawca w tym unormowaniu nie przełamał zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Powyższe oznacza, że możliwość wyłączenia z opodatkowania budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy z uwagi na ich stan techniczny pojawiła się dopiero od 1 stycznia 2003 r. W związku z czym argument o złym stanie technicznym nabytych 9 października 1997 r. nieruchomości nie mógł być brany pod uwagę przy wymiarze podatku od nieruchomości za 1999, 2000 i 2002 r. 5. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.