I GSK 51/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Małgorzata Korycińska (spr.) NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 562/06 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w . z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną I Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi J. & J. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., a także art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r., Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. & J. P. Sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] listopada 2004 r. oraz z dnia [...] grudnia 2004 r., uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego jako dotyczącej kwestii już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a w części określającej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości - utrzymał je w mocy. Ponadto, kolejną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, a także art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. po rozpatrzeniu odwołania J. & J. P. Sp. z o. o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ uznał za bezzasadne zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (u.p.t.u.) obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem organu, zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych. Organ stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczy prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po połączeniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. spraw o sygn. akt III SA/Wa 562/06, III SA/Wa 563/06, III SA/Wa 564/06 i III SA/Wa 565/06 - toczących się ze skarg Spółki J. & J. P. z siedzibą w W. na powyższe decyzje - do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił wniesione w niniejszej sprawie skargi. W uzasadnieniu Sąd powołując się na ugruntowane stanowisko prezentowane w judykaturze i doktrynie stwierdził, że błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przyznającego organom takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Sąd powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 stwierdził, że nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej Sąd uznał za bezzasadne. Sąd stwierdził, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Sąd nie podzielił też stanowiska Spółki odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. uznając, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Sąd powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a. stwierdził, że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, zatem poza rozważaniami pozostawił zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zaskarżone decyzje dotyczyły bowiem określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegały kontroli sądowej. Wartość celna została natomiast określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a tylko zaskarżenie tych decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił złożone w niniejszej sprawie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. II W skardze kasacyjnej Spółka J. & J. P. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) i art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie: art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O. p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 komentowanej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, kwestionując wyrok Sądu I instancji, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji były trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., który uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego jako dotyczącej kwestii już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a utrzymujące w mocy te decyzje w części określającej podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w prawidłowej wysokości oraz jedna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a., że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem poza rozważaniami Sądu I instancji pozostawały zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące wartości celnej nie stanowiły w niniejszym postępowaniu podstawy wydania decyzji zaskarżonych do Sądu I instancji. Decyzje te dotyczyły bowiem określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Wartość celna towaru nie stanowiła zatem w niniejszym postępowaniu przedmiotu kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tak naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru nie mogą być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargi. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.