II FSK 1671/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 288/05 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2002 r. (PIT-36) H. K. wykazał dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą "S. H.", w wysokości 117.622, 31 zł. Składały się na niego przychód w kwocie 298.278, 10 zł, pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości 180.655, 79 zł. Do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczył m. in. wydatki (paliwo, raty leasingowe, odsetki, inne koszty eksploatacyjne, itp.) w łącznej kwocie 46.166, 10 zł, dotyczące samochodów Toyota Land Cruiser i Mercedes - Benz oraz motocykla marki Honda. Powyższe wydatki zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niemające związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Organy podatkowe wskazały, że działalność gospodarcza podatnika polegała faktycznie na wynajmie pomieszczeń w budynku położonym w G. przy ulicy B. 23. Było to zarazem miejsce zamieszkania podatnika i siedziba jego firmy. Dlatego w toku postępowania podatkowego nie dopatrzono się konieczności i celowości wykorzystywania do tej działalności wszystkich czterech posiadanych przez podatnika pojazdów. W ocenie organów, racjonalne było przyjęcie, że wywiązywanie się z zawartych umów najmu i obowiązków publicznoprawnych wymagało posiadania tylko jednego środka transportu - samochodu marki Skoda Octavia. Pojazd ten był najdłużej zaewidencjonowany, amortyzowano go przez cały 2002 r., a wydatki związane z jego eksploatacją zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary twierdzeniom podatnika i jego pełnomocnika, że wszystkie sporne pojazdy wykorzystywano w działalności gospodarczej podatnika. Nie wykazał on bowiem, że faktycznie użytkował je przy dokonywaniu remontów oraz w bieżącej działalności. Ponadto, jego wywodom przeczył zgromadzony materiał dowodowy. Prace remontowo-budowlane, na które się powoływał, zostały wykonane przez zewnętrzną firmą, która załatwiała całokształt spraw z nimi związanych. Niezależnie zaś od tego, twierdzenia te są nieprecyzyjne, niekonsekwentne i niejednokrotnie sprzeczne. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. określił H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wyższej o 18.466, 50 zł, aniżeli wynikająca ze złożonego zeznania. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 22 lutego 2005 r. Podatnik złożył na ostatnio wymienioną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Po rozpoznaniu sprawy, Sąd wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 288/05) oddalił wniesioną skargę, jako bezzasadną. Z obszernego uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zwłaszcza ocenę wyjaśnień złożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, iż samochody były oklejone informacjami reklamującymi firmę, Sąd ten stwierdził, że nie stanowi to dowodu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej. Nadto brak jest dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku związanego z oklejaniem. Jako nieskuteczne prawnie Sąd pierwszej instancji określił argumenty skarżącego, dotyczące zawarcia przez niego umowy leasingu (odnoszącej się do samochodu Toyota) w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, umowa ta potwierdza jedynie poniesienie określonego wydatku, ale nie przesądza o jego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. W podsumowaniu poczynionych rozważań Sąd stwierdził, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie mogło mieć wpływ na wysokość przychodu. Skoro podatnik nie udowodnił wspomnianego związku pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem oraz nie wykazał, że mają one wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów. Skargę kasacyjną od opisanego wyroku złożył H. K., reprezentowany przez adwokata. Skarżący zarzucił:  naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie, że wydatki poniesione w związku z zakupem i eksploatacją spornych pojazdów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem,  naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podała, że organy podatkowe powinny domniemywać, iż określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, a nie zawężać w zakresu definicji tego kosztu, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie posługują się pojęciem "bezpośredniego związku" kosztu z przychodem, ani nawet zwrotem "związek" kosztu z przychodem. Tym samym przyjąć należy, że także inne koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego, związane pośrednio z przychodami są kosztami potrącalnymi. Zastosowanie koncepcji bezpośredniego związku przyczynowego nie znajduje wobec tego oparcia w treści powołanego przepisu. W ocenie wspomnianej autorki, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji potwierdziły, że co do zasady istniała racjonalna konieczność posiadania przez podatnika środków transportu w celu wywiązania się z zawartych umów najmu. Uznały więc, że obiektywnie istniał związek pomiędzy wydatkami związanymi z posiadaniem środków transportu, a przychodem podatnika z działalności gospodarczej. Pomimo tego dokonały uznaniowego wyboru, który z pojazdów może być użytkowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Intensywność i efektywność wykorzystywania środków trwałych nie powinna natomiast podlegać ocenie organów, gdyż żaden przepis prawa nie daje im tej kompetencji. Pełnomocniczka skarżącego przyznała, że złożone przez podatnika wyjaśnienia są nieprecyzyjne i częściowo sprzeczne ze sobą. Nie pozbawia to ich jednak przymiotu wiarygodności. Jeśli zatem organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami, że sporne pojazdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, to bezpodstawnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Wskutek tego ich ustalenia nie są prawidłowe. Z kolei przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika jest niedopuszczalne, z wyjątkiem sytuacji, gdy wynika to w sposób wyraźny z przepisów prawa. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania w rozpatrywanej sprawie zacząć trzeba od zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przy wyrokowaniu, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia szeregu - wymienionych w skardze kasacyjnej - przepisów Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny nie zastosował wspomnianego przepisu p.p.s.a. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd nie mógł nie dostrzec naruszenia art. 122 ord. pod., ani art. 187 § 1 ord. pod., gdyż do naruszenia wspomnianych przepisów w ogóle nie doszło. Pierwszy z tych przepisów zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a drugi do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wskazała, jakich to działań nie podjęły organy podatkowe, ani jaki dodatkowy materiał dowodowy mógłby doprowadzić do ustaleń faktycznych, odmiennych od dokonanych przez organy podatkowe. Wprost przeciwnie - stwierdziła, że podatnikowi niezwykle trudno jest potwierdzić fakt dokonania drobnych czynności faktycznych, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym, z własnych twierdzeń autorki skargi kasacyjnej wynika, że nie istnieje materiał dowodowy, do którego nie dotarły organy podatkowe. Oznacza to, że nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby nie zebrały całego materiału dowodowego, ani jakoby nie podjęły działań zmierzających do jego zebrania. W konsekwencji nie ma racji strona skarżąca, sugerując naruszenie art. 122 ord. pod., niedostrzeżone rzekomo przez Sąd pierwszej instancji. Pozostaje zatem rozważyć, czy na gruncie i w ramach zebranego materiału dowodowego nie doszło do naruszeń art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a mianowicie, czy organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz właściwe go oceniły. Trzeba jednak pamiętać, że na etapie postępowania kasacyjnego przedmiotem kontroli jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu podatkowego. Jeżeli zatem strona skarżąca kwestionuje ocenę sądu, że w sprawie nie wykazano, aby motocykl i dwa samochody zakupiono w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to winna wskazać, które z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym podważają trafność tej oceny. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego takiego dowodu. Co więcej, autorka skargi kasacyjnej nie próbowała nawet wyjaśnić, jakie konkretne motywy przyświecały podatnikowi przy zakupie każdego z nabytych środków transportu i dlaczego już posiadany środek okazał się niewystarczający. Wiedzę na ten temat posiadać może wyłącznie podatnik, w związku z czym zarzucanie organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę czegoś, czego podatnik nie chce albo nie potrafi powiedzieć, jest co najmniej nielogiczne. Nie przekonuje także argumentacja, że z uwagi na upływ czasu trudno jest wskazać czynności, przy których podatnik wykorzystywał samochody i motocykl. Po pierwsze, nie chodzi o wymienienie czynności faktycznie wykonanych lecz o cel, który przyświecał podatnikowi w momencie zakupu. Wszak kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu jego uzyskania, choćby nawet cel ten nie został osiągnięty (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie można zatem uwierzyć, że podatnik nie pamięta motywów zakupu. Po drugie, jeżeli pamiętał o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, to w momencie ich zaliczenia musiał liczyć się z obowiązkiem wyjaśnienia celu, któremu wydatki miały służyć. Cel ten nawet w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony. Oczywiście powodem nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może być niespełnienie kryterium efektywności wydatku, na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Jednakże w rozpatrywanej sprawie przyczyną niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia nie było zakwestionowanie trafności podjętych przez podatnika decyzji ekonomicznych, lecz okoliczność, że podatnik nie wskazał nawet subiektywnych racji, które skłoniły go do zakupu kolejnych środków transportu. W każdym razie racje te w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Do dziś nie wiadomo zatem, do czego potrzebne były podatnikowi cztery środki transportu, skoro działalność gospodarcza, którą prowadził, polegała na wynajmie pomieszczeń, w budynku, w którym zamieszkiwał. W tym miejscu dotykamy kwestii ciężaru dowodu. Oczywiście rację ma strona skarżąca, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 K.c. Jednakże strona skarżąca sama zauważa, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wskazywałby w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia w tym postępowaniu. Inkwizycyjny charakter postępowania oraz wynikający z art. 122 ord. pod. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu (podkreśl. Sądu) wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Dlatego całkowitym nieporozumieniem jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe nie wykazały, iż sporne pojazdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli pojazdy były wykorzystywane albo nawet miały być wykorzystywane we wspomnianej działalności, to jedyną stroną, która posiada wiedzę na ten temat, jest podatnik. Na nim zatem spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności. Nie ujawniając swojej wiedzy, podatnik sam uniemożliwił wydanie korzystnej dla siebie decyzji. Nieporozumieniem jest również sugerowanie przez pełnomocnika strony skarżącej, że skoro przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jakim zakresie środki trwałe mają być wykorzystane w działalności gospodarczej, to intensywność wykorzystania tych środków nie powinna podlegać ocenie organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o intensywność wykorzystania zakupionych pojazdów, ale o to, czy w ogóle były one przeznaczone do działalności gospodarczej. Okoliczności tej podatnik nie wykazał, a samo wpisanie pojazdu do ewidencji środków trwałych, nie jest wystarczające. Gdyby iść tokiem rozumowania strony skarżącej, trzeba by przyjąć, że podatnik mógłby amortyzować zakupiony statek dalekomorski. Wystarczyłoby, gdyby wpisał go do ewidencji, a potem na organie podatkowym spoczywałby dowód wykazania, że statek nie był wykorzystywany w celach związanych z wynajmowaniem pomieszczeń. Ten skrajny przykład najlepiej ilustruje błąd rozumowania strony skarżącej co do ciężaru dowodu. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Na korzyść podatnika można rozstrzygać wątpliwości nie dające się usunąć z przyczyn obiektywnych, a nie wątpliwości związane z postawą podatnika, który przemilcza fakty, o których ma wiedzę. Nawiasem mówiąc, w omawianym przypadku nie chodzi o wątpliwości, lecz o niewykazanie istnienia faktu. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Tym samym, Sąd ten nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu w zw. z art. 125 § 1 ord. pod. nie został w ogóle uzasadniony, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do tego zarzutu. Nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przytoczone wyżej argumenty wskazują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny. Nie można mówić o błędnej wykładni, skoro na str. 16 zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że do przyjęcia związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy, że podatnik, oceniając ten związek, zakłada, że dany koszt może (podkreśl. NSA) obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Wykładnia przepisu była zatem prawidłowa. Wbrew poglądowi strony skarżącej, z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. wcale nie wynika obowiązek przyjmowania domniemania, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu. Nie doszło też do błędnego zastosowania wspomnianego przepisu, skoro podatnik nie wyjaśnił, na podstawie czego zakładał - i czy w ogóle zakładał - że zakup kolejnych dwóch samochodów i motocykla może przyczynić się do zwiększenia lub utrzymania dotychczasowych przychodów z najmu pomieszczeń. Tym samym nie wykazał ani bezpośredniego, ani pośredniego potencjalnego związku z osiąganymi przychodami. Skoro nie zaszła przesłanka z art. 22 ust. 1, bezprzedmiotowe stały się zarzuty naruszenia art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).