I SA/Rz 407/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg Spółki cywilnej "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004r. Nr: [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2002 rok - oddala skargi - I SA/Rz 407/04 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako: ordynacja podatkowa/ decyzjami z dnia [...] września 2004 r. o nr nr: 1. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś.od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2002 r. w wysokości 631,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...]określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2002 r. w wysokości 5.252,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 3. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c.D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2002 r. w wysokości 6.501,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 4. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś.od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 2.229,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 5. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. w wysokości 4.459,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 6. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c.D.Ś. i C.Ś.od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2002 r. w wysokości 10.000,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 7. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś.od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2002 r. w wysokości 6.327,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 8. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2002 r. w wysokości 5.868,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 9. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2002 r. w wysokości 3.639,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 10. [...], po rozpatrzeniu odwołania Salonu Samochodowego " E. " s.c. D.Ś. i C.Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w wysokości 4.934,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określił odwołującym się zobowiązania w podatku akcyzowym za wyszczególnione miesiące 2002 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego odwołania wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1993 roku/ w związku: z § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2001 roku/ odnośnie lutego i marca 2002 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2002 r./ odnośnie pozostałych miesięcy, na podmiotach, które dokonały sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Na odwołujących się ciążył obowiązek naliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego z tytułu takiej sprzedaży /art. 10 ust. 1 ustawy z 1993 roku oraz odpowiednio: § 7 i § 23 ust. 1 rozporządzenia z 2001 roku oraz § 7 i § 21 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r./. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że odpowiednio z mocy § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją – o podatek akcyzowy, zawarty w cenie zakupu lub importu tych samochodów. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie lub imporcie. Nie złożenie deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, iż podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Jest to przywilej podatnika, a nie obowiązek i realizacja tego prawa nie została powierzona organowi podatkowemu. Na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie ma wpływu fakt uiszczenia tego podatku we wcześniejszych etapach obrotu. Dla zachowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego został stworzony mechanizm umożliwiający podatnikowi odliczenie kwoty podatku zawartego w cenie zakupionych samochodów osobowych. W sytuacji, gdy podatnik nie deklarował i nie dokonywał obniżenia należnego podatku akcyzowego, to kwestia zapłaty tego podatku przez importerów samochodów osobowych nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji i nie stanowi to o naruszeniu przez ten organ norm postępowania. Minister Finansów, realizując delegację ustawową zawartą w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /§ 14 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2002 r./. Nie ma zastosowania wskazywany przez odwołujących się przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. ponieważ dotyczy on konkretnej grupy podatników – wyłącznie podmiotów posiadających importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest skonstruowany podobnie jak podatek od towarów i usług tzn. każdy z uczestników obrotu płaci akcyzę z prawem do obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu. Z mocy art. 36 ust. 1 ustawy z 1993 r. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, zaś definicję obrotu zawiera art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. W odróżnieniu od zasady dotyczącej obliczania podatku należnego od towarów i usług ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę należnej akcyzy. Tak więc podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość netto /obrót/ czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona tylko o kwotę należnego podatku VAT. Na taki sposób wyliczenia wskazuje ponadto art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 1993 r. przyznając Ministrowi Finansów uprawnienia do określenia – w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy wyrażanych w procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług. Skoro stawki podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów wyrażone zostały procentowo to nie budzi wątpliwości, że rozliczenie podatku akcyzowego następuje według zasady, że kwota należna z tytułu sprzedaży na każdym etapie obrotu pomniejszona o podatek od towarów i usług stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ustawa z 1993 r. określa zasady opodatkowania zarówno podatkiem od towarów i usług jak i podatkiem akcyzowym. W sytuacji, gdy przedmiotem kontroli była rzetelność deklarowania i rozliczania zobowiązań w podatku od towarów i usług, to kontrolujący opierając się na tych samych dokumentach źródłowych mogli nie stwierdzić nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego ponieważ nie był on objęty kontrolą. W związku z tym również zarzut zawarty w odwołaniach, że podczas kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług nie kwestionowano dokumentów i nie wskazywano stronie na nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej wnieśli D.Ś. i C.Ś. poprzez pełnomocnika. Skargi są tożsame i zostały zawarte w jednym piśmie procesowym. Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucili: 1. naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem prawno-podatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji zawyżeniem zobowiązania podatkowego z powodu zaniechania ustalenia kwot podatku akcyzowego uiszczonego w cenie zakupu samochodów osobowych, podlegających odliczeniu od podatku akcyzowego należnego od sprzedaży tych samochodów przed ich pierwszą rejestracją, dokonaną przez podatnika; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 36 ust. 1 i 2 w zw. z art. 37 ust. 3 pkt 1b i art. 15 ust. 7 (nie podano którego aktu prawnego) przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na rozprawie pełnomocnik skarżących rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg wskazano, że bezspornym faktem jest, iż podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez naliczania podatku akcyzowego i nie składał w okresie objętym postępowaniem kontrolnym deklaracji podatkowych obowiązujących w sytuacji dokonywania obrotu tego rodzaju towarami akcyzowymi. Podatnik tłumaczył to zaniedbaniem ze strony prowadzącego Biuro Rachunkowe, któremu powierzył prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie wymaganych prawem deklaracji /zeznań/ podatkowych. Okoliczność ta nie może mieć wpływu na zakres odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, jednakże w toku postępowania zmierzającego do określenia przez organy skarbowe wszelkiego rodzaju zobowiązań podatkowych nie zadeklarowanych przez podatnika lub zadeklarowanych błędnie obowiązkiem organów skarbowych jest określenie ciężarów podatkowych zgodnie z ustawami podatkowymi. W takiej bowiem sytuacji organy skarbowe niejako zastępują podatnika w wypełnieniu zaniechanego obowiązku obliczenia należnych podatków i określają w decyzji zaległości podatkowe. Niedopuszczalne jest natomiast określanie zaległości podatkowych w drodze administracyjnego uznania, które może polegać na tym, że zobowiązanie podatkowe jest ustalane bez uwzględnienia np. prawa podatnika do stosowania odliczeń podatków pośrednich zapłaconych w poprzedniej fazie obrotu czy stosownego uwzględnienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowych sprawach określono zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z powołanymi przepisami ustaw podatkowych. Nie uwzględniono prawa podatnika do zmniejszenia podatku akcyzowego o kwoty tego podatku zapłaconego przy zakupie każdego z wymienionych samochodów oraz błędnie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto cenę sprzedaży pomniejszoną tylko o podatek od towarów i usług z pominięciem podatku akcyzowego, a więc bez ustalania ceny netto jako podstawy opodatkowania tj. z pominięciem obydwu tych podatków "tkwiących" w cenie sprzedaży, a więc z zaniechaniem zastosowania metody tzw. rachunku "w stu", stosowanej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatków pośrednich. Wskutek takiego ustalenia podstawy opodatkowania mamy do czynienia ze swoistym ustaleniem "podatku od podatku" albowiem w wyliczonych kwotach podatku akcyzowego "tkwi" w części tego podatku podatek od akcyzy wliczonej do podstawy opodatkowania. Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania byłby poprawny jedynie wówczas, gdyby ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny tak postanowił. Organy odwołują się w zasadzie do analogii wywiedzionej z art. 15 ust. 1 ustawy z 1993 r. Podkreślono w skargach, że skoro ustawodawca nie określił wyraźnie podstawy opodatkowania akcyzą to nie oznacza to, że za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjmować kwotę należną sprzedającemu łącznie z akcyzą ponieważ zarówno podatek VAT, jak też podatek akcyzowy są przychodami należnymi Skarbowi Państwa, a sprzedawca towaru lub usługi staje się tylko swego rodzaju poborcą tego podatku, a nie beneficjentem przychodu z tego tytułu, a także ustawodawca tylko w przypadkach ściśle określonych /art. 15 ust. 4 i ust. 7 ustawy z 1993 r./ dopuszcza ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartości obrotu powiększonego o takie ciężary publiczne jak cło i podatek akcyzowy. Skoro ustawodawca nie przewidział takiej reguły odnośnie akcyzy to nie można jej domniemywać w drodze analogii, bo jest to niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. W skargach zaakcentowano, że błędne ustalenie prawno-podatkowego stanu faktycznego poprzez zaniechanie dokonania odliczenia podatku akcyzowego "tkwiącego" w cenach zakupu samochodów – uiszczonego przez podatnika doprowadziło do błędnych rozstrzygnięć. Nie ustalono kontrahentów, od których skarżący nabywali samochody. W dokumentacji będącej przedmiotem kontroli wskazano wszelkie niezbędne dane identyfikacyjne poprzednich posiadaczy, a mimo to nie dokonano w tym zakresie ustaleń. Argumenty oparte na zasadzie demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 3 Konstytucji RP oraz na ustawowych zasadach postępowania podatkowego /art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ordynacji podatkowej a także przepisy art. 187 i 188 ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Postępowanie organów doprowadziło do takiej sytuacji, że skarżący poniosą ciężary podatkowe wyższe niż należne, tj. takie, które by ponieśli gdyby sami poprawnie i we właściwym terminie zadeklarowali i wpłacili podatek. Nie można odmawiać podatnikowi skorzystania z prawa do stosownego pomniejszenia należnych podatków o przysługujących mu, z mocy ustawy, odliczeń tylko z tej przyczyny, że istniejąca obiektywnie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego zaległość podatkowa jest określana przez organ. Podatnik bowiem jest pozbawiony tylko prawa do składania korekty zeznań /deklaracji/ podatkowych z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego. Nie jest natomiast pozbawiony innych praw określonych ustawami podatkowymi. Trzeba założyć, że obowiązujące prawo zezwala na określenie z urzędu zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż przy stosowaniu zasady samoopodatkowania, aby zaakceptować stanowisko organów. Do skarg dołączono "tabelę pomocniczą" gdzie skarżący wyliczyli wysokość dochodu /marży/ jaki osiągnęli przy transakcjach zakupu i sprzedaży 26 samochodów osobowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Podatek akcyzowy wyliczony w zaskarżonych decyzjach nie został pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony w cenie zakupu samochodów. W konsekwencji osiągnięty dochód nie wystarcza nawet na zapłacenie podatku akcyzowego w podstawowej wysokości /określonej w decyzjach/. Dodano, że kwota podatku zapłacona w cenie zakupów jest podana w przybliżeniu albowiem pięciu kontrahentów /importerów/, od których skarżący nabyli samochody, nie odpowiedziało do dnia złożenia skarg, na pismo o wskazanie kwot podatku akcyzowego zapłaconego w momencie importu. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z 1993 r. podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Uregulowania dotyczącej tej kwestii znajdują się w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy skorzystać z odwołania zawartego w art. 36 ust. 4. Organ odwoławczy – wbrew stanowisku zawartemu w skargach – nie odwołuje się do analogii wywiedzionej z art. 15 ust. 1 lecz stosuje przepisy prawa, a te jednoznacznie określają co jest podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawodawca nie zawarł w ustawie z 1993 r. odmiennego pojęcia obrotu jako podstawy opodatkowania w odniesieniu do podatku akcyzowego oraz do podatku od towarów i usług. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał zarzuty odnośnie zaniechania zastosowania metody "w stu". Przedstawiony przez pełnomocnika skarżących sposób wyliczenia, zarówno podstawy opodatkowania, jak i samego podatku akcyzowego /rachunkiem "w stu"/ jest prawidłowy i zastosowany przez organy podatkowe w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe. Argumenty przytoczone przez pełnomocnika potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych I i II instancji jest sposób, w jaki zostały skalkulowane stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju i importowanych. Normodawca mając na uwadze, iż podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży jest cena netto samochodu z zawartą w niej kwotą podatku akcyzowego zróżnicował wielkość stawek podatku akcyzowego, aby obciążenie podatkiem sprzedaży i importu /przy założeniu zerowej marży sprzedaży/ było jednakowe w obydwu przypadkach. Tylko taka metoda wyliczenia podatku akcyzowego sprawia, że należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży, po uwzględnieniu odliczenia podatku zapłaconego od importu, wynosi zero. Przy założeniu natomiast, że podstawą opodatkowania – jak twierdzi pełnomocnik – jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek VAT oraz o podatek akcyzowy importer sprzedający samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją uzyskiwałby w rozliczeniu /podatek należny pomniejszony o kwotę podatku zapłaconego od importu/ systematycznie nadwyżką w podatku akcyzowym. Przyjęcie takiej metody byłoby nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Z mocy art. 21 § 3 ordynacji podatkowej jeżeli, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący, powołując się na ten przepis, prezentują stanowisko, że organy podatkowe w takiej sytuacji zobowiązane są – w zakresie podatku akcyzowego - należny podatek akcyzowy pomniejszyć o podatek akcyzowy zapłacony w cenie zakupu samochodu. Stosownie do § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 roku i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 roku podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zwrócić należy uwagę, że normodawca użył sformułowania "mogą obniżyć". Z takiej redakcji powołanych przepisów wynika, na co słusznie zwraca uwagę Dyrektor Izby Celnej, iż przepisy te kształtują uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych. Oczywistym jest, że należy rozróżnić uprawnienie podatnika od obowiązku podatnika. Podatnik z danego uprawnienia może skorzystać bądź też nie i jest to zależne wyłącznie od woli podatnika, a motywy wyboru mogą być różnorodne i co więcej te motywy nie podlegają kontroli ze strony organów podatkowych. Należy zauważyć iż niekiedy nie skorzystanie z uprawnienia jest dla podatnika bardziej korzystne i tylko do podatnika należy rozważenie i wybór bardziej korzystnego dla niego wariantu. Jak wynika już z tych uwag podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z danego uprawnienia, przy czym tej woli nie można domniemywać, a nadto podatnik musi spełnić szereg warunków niezbędnych dla skorzystania z tego uprawnienia, w szczególności musi złożyć deklarację podatkową i dysponować dowodami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów od należnego podatku akcyzowego. Skarżący akcentują w skargach, że w sytuacji kiedy podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z ustaw podatkowych, a mianowicie nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego i nie złożył stosownych deklaracji, a także nie uiścił należnego podatku akcyzowego, to wówczas organ podatkowy, który "niejako zastępuje" podatnika w wypełnieniu obowiązku ustawowego, ma obowiązek dokonać ustaleń w zakresie nie tylko należnego podatku akcyzowego, ale również ustaleń w zakresie podatku zawartego w cenach zakupu samochodów i dokonać obniżenia o ten podatek podatku należnego. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uprawnione albowiem jak już wyżej wskazano to podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego i w sytuacji, kiedy uchybił obowiązkom podatkowym wynikającym z ustaw podatkowych, to nie może skorzystać z uprawnień do obniżenia tego podatku w ten sposób, że to organ podatkowy – wydając decyzję w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej – dokona obniżenia podatku należnego. Wbrew zarzutom skarg niezastąpienie podatnika przez organ podatkowy w ten sposób iż organ podatkowy nie dokonał obniżenia podatku należnego nie prowadzi do sytuacji, że w istocie wskutek postępowania podatkowego podatnik jest zobowiązany do wpłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości wyższej niż podatek należny. Podatkiem należnym bowiem jest podatek obliczony od podstawy opodatkowania i może on być obniżony tylko w sytuacji, kiedy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Cechą przyjętej regulacji w zakresie podatku akcyzowego, a więc zasady samoobliczenia podatku jest, że to podatnik sam dokonuje obliczenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu potencjalnych uprawnień do pomniejszenia tego podatku, a następnie składa stosowną deklarację podatkową i wpłaca należną kwotę. Skoro podatnik nie dokonał czynności prowadzących do realizacji zasady samoobliczenia podatku, to z chwilą wszczęcia postępowania podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów. W konsekwencji również niezasadne są zarzuty odnoszące się do zupełności postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, gdyż do rozstrzygnięcia spraw zbędnym było dokonywanie ustaleń mających na celu określenie podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów, skoro organy rozstrzygające sprawę nie miały podstaw prawnych do obniżenia określonego podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu. Niezasadnym jest więc zarzut, iż w ten sposób naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i ordynacji podatkowej, a także przepisy ordynacji konkretyzujące zasady ogólne. Bez znaczenia są w konsekwencji kwestie dotyczące obliczenia przez skarżących wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodów, w tym również co do nieprecyzyjności tego określenia, skoro podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego. Również za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w skargach dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Art. 36 ust. 4 ustawy z 1993 roku w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-3 tego artykułu wskazuje, że stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. Za zasadne należy przyjąć stanowisko organów, iż w związku z tym podstawą opodatkowania dla podatku akcyzowego jest obrót pomniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Brak podstaw do przyjęcia stanowiska skarżących, że obrót należałoby pomniejszyć o wcześniej uiszczony podatek akcyzowy. Organy prawidłowo dokonały obliczenia podstawy opodatkowania przyjmując metodę "w stu". Zgodzić należy się również z argumentacją, że przyjęcie w załącznikach do rozporządzeń z 2001 i 2002 roku zróżnicowanej wielkości stawek podatku akcyzowego /przy przyjęciu iż podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży jest cena netto samochodów z zwartą w niej kwotą podatku akcyzowego/ jest uzasadnione tym, aby obciążenie podatkiem przy sprzedaży i imporcie było jednakowe. Za stanowiskiem organów przemawia również i to, że jeśliby przyjąć argumentację prezentowaną przez pełnomocnika skarżących iż kwota uiszczonego podatku akcyzowego zawarta w cenie zakupu podlegałaby odliczeniu od podstawy opodatkowania, to wówczas brak byłoby uzasadnienia dla regulacji zawartych w § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., bo wówczas dochodziłoby do podwójnego uwzględnienia podatku zawartego w cenie zakupu: o kwotę tego podatku pomniejszano by podstawę opodatkowania, a następnie od obliczonego podatku należnego podatnik mógłby odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu samochodu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podatek akcyzowy nie jest podatkiem wielofazowym w rozumieniu istoty podatku od towarów i usług. Podatek akcyzowy jest podatkiem "jednofazowym", z tym, że uiszczanym w poszczególnych fazach obrotu, natomiast przepisy podatkowe celem wyeliminowania sumowania tych podatków przewidują uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – zawarty w cenie zakupu samochodu czy też zapłacony od importu tych wyrobów. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i w związku z tym oddalił je /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. 08-08-14(bj)