II FSK 1756/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 31/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka Zarządu spółki z o.o. "T." za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Z odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne nie mogą zwalniać postanowienia umowy cywilnoprawnej, w myśl której nabywca udziałów w spółce z o.o. zobowiązuje się do spłaty zaległości podatkowych spółki. 2). W skardze na decyzję J.K. zarzucił, że organ podatkowy nie wykazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone ze względu na jego bezskuteczność. W związku z tym nie wykazał także, iż istniała podstawowa przesłanka przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o postępowaniu administracyjnym w egzekucji nie precyzują pojęcia bezskuteczności egzekucji. 3). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Stwierdził, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać istnienie zaległości podatkowej spółki kapitałowej powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, bądź stwierdzić bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Przedmiotem sporu w sprawie jest wystąpienie drugiej z wyżej wymienionych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. "T." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za listopad 2003 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2002r. wraz z odsetkami od tych. zaległości. Rozważając wystąpienie bezskuteczności egzekucji warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że egzekucja prowadzona wobec spółki, jako podatnika, okazała się bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne w trybie egzekucji administracyjnej i sądowej zostało wszczęte i prowadzone z całego majątku Spółki, w jej wyniku Pierwszy Urząd Skarbowy w B. uzyskał tylko część zgłoszonych zaległości. W ocenie Sądu o bezskuteczności egzekucji można mówić wtedy, kiedy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Żaden z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 959) ani przepisów Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskuteczność" należy, więc definiować zgodnie z wykładnią językową jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m.in. dotyczących podatków, opłat i innych należności. Pomimo podjęcia szeregu czynności organ egzekucyjny nie doprowadził do wykonania zobowiązania podatkowego w całości, a w pismach z dnia 24 maja 2004 r. wskazał, że postępowanie egzekucyjne ze względu na brak majątku okazało się bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze zarzut skarżącego, że dla uznania bezskuteczności egzekucji nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji Sąd uznał za niezasadny. Skarżący nie wskazał również na istnienie którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, jako członka zarządu Spółki za zaległości, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu stąd, w ocenie Sądu, zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "T." na członka jej zarządu. Taką przesłanką egzoneracyjną wyłączającą odpowiedzialność skarżącego, jako członka Zarządu nie może być wskazanie nabywcy przedsiębiorstwa. Ponadto również postanowienia umowy cywilnoprawnej, w myśl której nabywca udziałów w spółce z o.o. zobowiązuje się do spłaty zaległości podatkowych spółki nie mogą zwalniać członka zarządu od odpowiedzialności, bowiem sytuacji takiej nie przewidziano w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, który był podstawą orzekania w sprawie . Organy podatkowe nie naruszyły również wskazywanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, 4). Skargą kasacyjną J.K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. nr 8 poz. 60) poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż sytuacja, gdy istnieje majątek spółki z o.o., co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i postępowanie to nie zostało formalnie zakończone, wypełnia pojęcie "bezskuteczność egzekucji", o którym mowa w art. 116 § 1 wskazanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy wskazany wyżej przepis jako pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności wskazuje bezskuteczność egzekucji, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, którą to pewność daje wyłącznie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez niewłaściwą ocenę pod względem zgodności z prawem działania organu podatkowego, które znalazło wyraz w zaskarżonej do WSA w Białymstoku decyzji i oddaleniu skargi. Wskazując na powyższe przesłanki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podstawową, pozytywną przesłanką przeniesienia na członka zarządu spółki za zaległości spółki jest wykazanie przez organ podatkowy, iż egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Okoliczność ta, będąca przesłanką przeniesienia odpowiedzialności musi być przy tym wykazana ponad wszelką wątpliwość - nie może to być jedynie domniemanie, w niewielkim zakresie uprawdopodobnione przez organ podatkowy. Na poparcie tego stanowiska przywołano szereg orzeczeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe między innymi od bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji to faktyczna niemożność zaspokojenia wierzyciela, a nie formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. To ostatnie oznacza jedynie, że nie będą już podejmowane dalsze czynności zmierzające do wyegzekwowania w tym trybie należności. Dla efektów rzeczowych (skutków) egzekucji jest to fakt bez znaczenia. Wyjaśnienie przez Sąd I instancji treści pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w pełni odpowiada regułom interpretacji językowej wspartej nadto względami wykładni celowościowej. Odniesienie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do realiów rozpoznawanej sprawy nie koresponduje z zarzutem błędnej wykładni prawa. Są to bowiem kwestie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a więc o charakterze procesowym. 2. Zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 ppsa w ogóle nie kwalifikuje się do merytorycznego rozpoznania. Przepis ten określa bowiem jedną z dwóch podstaw, na których można oprzeć skargę kasacyjną. Żadną miarą nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny już tylko z tej przyczyny, że nie sporządza on ani nie rozpatruje skarg kasacyjnych. W tej sytuacji skargę kasacyjną należało oddalić (art. 184 ppsa).