III SA/Wa 299/04

W dniu 30 maja 2006r NSA w sprawie II FSK 425/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec (spr.), sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Y na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...].09.2003r., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz kwotę 107 200 zł (sto siedem tysięcy dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 299/04 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do Spółki Akcyjnej Y postępowanie kontrolne. Wydanym również w dniu [...] kwietnia 2003 r. upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej do czynności tych upoważnił dwóch inspektorów i dwóch pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Z upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wynikało, że zakres kontroli obejmuje "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2001 – 2002 r." Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostało doręczone osobom reprezentującym spółkę w dniu 29 kwietnia 2003 r. W dniu [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce Akcyjnej Y wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że: - spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 kwoty wypłaconych w tym roku tzw. "stypendiów fundowanych"; stypendia te wypłacone zostały na podstawie umów z osobami odbywającymi studia wyższe, które na podstawie tych umów zobowiązały się podjąć pracę w spółce po zakończeniu studiów i pracować w spółce przez okres trzech lat: organ stwierdził, że do zatrudnienia tych osób nie doszło w roku 2002 i w związku z tym wydatki na stypendia na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów: zdaniem organu wydatki te jako koszty przyszłych okresów na podstawie art. 15 ust. 4 u.d.o.p i art. 6 ust. 2 oraz art. 39 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.rach.) winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po podjęciu przez osoby otrzymujące stypendia pracy w spółce i zaliczenie to winno być dokonane sukcesywnie w proporcji do trzyletniego okresu pracy w spółce określonego w umowach o przyznaniu stypendiów; z tych względów organ uznał za koszt uzyskania przychodów tylko tę kwotę stypendiów która została wypłacona osobom zatrudnionym w spółce w roku 2002 - spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące koszty usług świadczonych na rzecz X w związku z likwidacją niektórych jednostek organizacyjnych X; w toku kontroli skarbowej organ stwierdził, że wystawienie faktury za usługi świadczone przez Spółkę Akcyjną Y na rzecz X miało nastąpić w innym roku niż rok 2002; z tego względu zdaniem organu koszty tych usług na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. mogły być wykazane w roku w którym spółka osiągnęłaby przychód z tych usług tj. w roku wystawienia faktur obciążających X. Ponadto w decyzji organ stwierdził, że w dniu [...] marca 2003 r. Spółka Akcyjna Y z siedzibą w W. złożyła korektę zaznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. Z treści skorygowanego zeznania wynikała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych. Razem ze skorygowanym zeznaniem podatkowym spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wyjaśniała, że rozpoczęła działalność od 1 października 2001 r. jako jedna ze spółek zależnych X. Spółka Y otrzymała od X w drodze aportu majątek w postaci środków trwałych, od którego począwszy od dnia 1 listopada 2001 r. zaczęła naliczać odpisy amortyzacyjne według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez dotychczasowego właściciela tych środków trwałych. Spółka Akcyjna Y twierdziła, że otrzymane przez nią w drodze aportu środki trwałe były używane przez X przez okres przekraczający 6 miesięcy. W tej sytuacji zdaniem spółki przysługiwało jej prawo do stosowania indywidualnych podwyższonych stawek amortyzacyjnych określonych w art. 16j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.p. Kierując się tymi względami spółka skorygowała w zeznaniu podatkowym wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych w roku 2001, w wyniku czego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia spółka wykazała w skorygowanym zeznaniu nadpłatę podatku. Spółka również w roku 2002 naliczała odpisy amortyzacyjne według podwyższonych stawek indywidualnych. W zakresie kontynuowania skutków podatkowych dokonanej przez spółkę korekty odpisów amortyzacyjnych począwszy od odpisów za rok 2001 organ w decyzji stwierdził, że korekta ta była niedopuszczalna, ponieważ jej uwzględnienie prowadziłoby do stwierdzenia, że księgi rachunkowe spółki w okresie przed dokonaniem korekty prowadzone były w sposób nierzetelny. W ocenie organu uznanie korekty odpisów amortyzacyjnych za uprawnioną byłoby sprzeczne z zapisami u.p.d.o.p według, których podatnicy mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w sposób rzetelny. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wnioskowana przez spółkę korekta była niedopuszczalna na podstawie przepisów art. 32 ust. 3, art. 12 ust. 2 pkt 1 i ust 5 u.rach., oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, oraz że korekta odpisów amortyzacyjnych w przypadku spółki Y była niedopuszczalna ze względu na treść art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym zmiana wybranej określonej w art. 16i – 16k u.p.d.o.p. metody amortyzacji jest niedopuszczalna Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzuciła naruszenia art. 16h ust. 2 u.p.do.p., w ocenie spółki zmiana stawki amortyzacyjnej nie stanowiła zmiany metody amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 2 u.p.do.p. Spółka podnosiła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest wyraźnego przepisu zakazującego zmiany stawki amortyzacyjnej po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego, tego rodzaju zakaz został w ustawie sformułowany w art. 16m ust. 3 u.p.d.o.p. ale tylko w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Spółka podnosiła, że wskutek korekty dokonała amortyzacji według nowych stawek od początku okresu amortyzacji, co stało w zgodzie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wywodziła, że uzasadnianie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej poprzez powoływanie przepisów ustawy o rachunkowości jest niedopuszczalne, ponieważ ustawa ta nie reguluje obowiązku podatkowego a jedynie służy określeniu zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Zdaniem spółki przepisy o rachunkowości nie mogą tworzyć ani też modyfikować obowiązku podatkowego, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt. III S.A. 245/91. Spółka wskazywała, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p wyraźnie wskazuje, na obowiązek zawarcia w księgach rachunkowych informacji pozwalających na obliczenie odpisów amortyzacyjnych w wysokości zgodnej z przepisami art. 16a – 16m u.p.d.o.p. W zakresie zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej kosztów usług związanych z likwidacją jednostek organizacyjnych X spółka stwierdziła w odwołaniu, że moment osiągnięcia przychodu z tych usług był trudny do określenia, a zatem spółka na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty związane z tymi usługami mogła wykazać w rozliczeniu podatkowym za rok 2002. Spółka Y nie zgodził się również zawartą w decyzji oceną wydatków na stypendia. W odwołaniu spółka podnosiła, że pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania nie musi zachodzić bezpośredni związek polegający na tym, że dany koszt powoduje wygenerowanie przychodu w roku podatkowym, w którym poniesiono ten kosz. Spółka podnosiła, że kosztów tych nie można było przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego, a zatem należało je wykazać po stronie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2003 r. w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pojecie metody amortyzacji w rozumieniu przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza również amortyzację prowadzoną z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych określonych w art. 16j u.p.d.o.p. Z tego względu późniejsza zmiana sposobu amortyzacji środków trwałych z amortyzacji liniowej prowadzonej według stawek określonych w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy na amortyzacje prowadzoną według stawek indywidualnych była niedopuszczalna z mocy art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zmiana stawki amortyzacyjnej jest dopuszczalna na podstawie wyraźnie wskazanego przepisu np. art. 16i ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. i nie może być dokonana wstecz. Zdaniem organu z rtreści art. 16h ust. 2 i art. 16j u.p.d.o.p. wynika, że wyboru metody amortyzacji środka trwałego można dokonać tylko raz przed rozpoczęciem jego amortyzacji. Organ stwierdził również, że przepisy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego. Organ ponadto, wbrew twierdzeniom spółki zawartym w piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r., wywodził, że podstawą do zmiany metody amortyzacji środków trwałych nie może być wynikająca z przepisu art. 7 ust. 1 zasada współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza gdy zakaz zmiany metody amortyzacji środków trwałych wynika wprost z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. W swojej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji odnośnie kosztów związanych z likwidacja jednostek organizacyjnych X oraz kosztów stypendiów ustanowionych na rzecz przyszłych pracowników spółki. W zakresie nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w decyzji przytoczono te same podstawy prawne co w decyzji organu kontroli skarbowej. Na decyzję tę spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w sposób obszerny wywodziła, że zmiana stawki amortyzacyjnej dokonana po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego nie oznacza zakazanej przez przepis art. 16h u.p.d.o.p zmiany metody amortyzacji środka trwałego, oraz że zmiana ta spowodowana była brakiem możliwości wcześniejszego uzyskania potwierdzenia prawidłowości wyceny majątku przejętego od X. Spółka wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 16i i art. 16j u.p.d.o.p. Strona skarżąca twierdziła, że nieuznanie przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług likwidacji jednostek organizacyjnych X oraz wydatków na "stypendia fundowane" stanowiło naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Strona skarżąca ponadto stwierdziła, że organy podatkowe w innej decyzji wydanej w stosunku do Z sp. z o.o. uznały za prawidłową zmianę stawki amortyzacyjnej dokonaną w ciągu roku podatkowego po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych. Spółka twierdziła, że decyzja ta została wydana w identycznym stanie faktycznym, co stan występujący w jej przypadku. W ocenie spółki takie nierówne i niejednakowe traktowanie podatników przez organy podatkowe stanowi naruszenia zawartej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Na poparcie argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę organ przytoczył argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. akt. I S.A. / 249/03Łd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie był związany granicami skargi i z urzędu badał występowanie w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.k.s., kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w tej ustawie, w okresie w którym prowadzone było postępowanie w stosunku do skarżącej spółki, sprawowały organy kontroli skarbowej. Zgdonie z art. 8 ust. 1 u.k.s. organami kontroli skarbowej w tym okresie były a również i są obecnie: 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej 2. Generalny Inspektor kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami Urzędów Kontroli Skarbowej 3. Dyrektorzy Kontroli Skarbowej jako organy pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a O.p. następuje w formie postanowienia. W rozpoznanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który korzystając z uprawnienia określonego w art. 9a ust. 8 u.k.s. upoważnił do prowadzenia czynności kontrolnych w ramach tego postępowania, inspektorów i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Z okoliczności tych wynika wprost, że postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej. Na podstawie art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków. Decyzją ta jak każda inna decyzja podatkowa zgodnie z treścią art. 207 podatkowej rozstrzyga sprawę co do istoty. Z całokształtu uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję w sprawie wydaje organ który wszczął postępowanie podatkowe i je prowadził. Skoro art. 31 ust.1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, to na podstawie tego przepisu ta ogólna prawidłowość wynikająca z Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym. Zwłaszcza ża na podstawie art. 31 ust. 2 uk.s. przez organ kontroli skarbowej, inspektora kontroli skarbowej albo inną osobę wykonującą czynności kontrolne oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej należy rozumieć odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postepowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznanej sprawie decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. a w drugiej instancji Izba Skarbowa w W. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie decyzję w pierwszej instancji powinien był wydać organ kontroli skarbowej, który prowadził to postępowanie tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i od decyzji tej zgodnie z art. 26 ust. 2 u.k.s. przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Z tych powodów Sąd uznał, że rozpoznanej sprawie decyzje w pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem właściwości a to zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności tych decyzji. Sąd zważył, że na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, do ustawy o kontroli skarbowej z mocą od dnia 1 września 2003 r. dodano przepis art. 24a stanowiący, że w przypadkach gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla danego podatnika, decyzję lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. Jednakże zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy należało prowadzić na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed dnia 1 września 2003 r. Powołana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. nie wprowadziła definicji postępowania podatkowego na potrzeby tego aktu prawnego, a zatem przez postępowanie podatkowe w rozumieniu tej ustawy należało rozumieć postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skoro jak już zaznaczono, na podstawie przepisu art. 31 ust. 2 u.k.s. przez postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej należało rozumieć również kontrolę skarbową to z powołanego przepisu przejściowego wynikało, że zmiany wprowadzone powołaną ustawą do ustawy o kontroli skarbowej nie dotyczyły postępowań kontrolnych, które nie zostały zakończone przed dniem 1 września 2003 r. Z tych względów należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania art. 24a u.k.s. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz decyzją ja poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, które na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 , art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.