II FSK 1480/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 107/06 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 107/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...]., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z [...], nr [...], Minister Finansów, działając na podstawie art. 249 § 1 i 3 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie z [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Olsztynie z [...]., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania G. K., Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...]., doręczona stronie skarżącej w dniu [...]., stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r., zatem stosownie do treści z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej wniosek o stwierdzenie jej nieważności podlegał rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W jego ocenie, ponieważ wniosek ten zawarty w piśmie z dnia 5 listopada 2004 r. został złożony po upływie roku od dnia doręczenia decyzji nim objętej, zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie G. K. wskazując na przepisy art. 156 § 1 i art. 158 § 2 w związku z art. 157 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) wniósł o unieważnienie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 217 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej wynikało bowiem, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegały rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Podzielił również stanowisko Ministra Finansów, dotyczące zaistnienia negatywnej przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], jaką było złożenie wniosku po upływie roku od doręczenia tej decyzji (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. G. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie i zmianę oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 24 § 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę kasacyjną strona skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił, iż przepisy art. 24 § 1 ustawy zmieniającej ustawodawca skierował do organów, o których mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej (brzmienie od 01.01.2003 r.) - tj. organów właściwych do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, rozpatrujących przedmiotowe wnioski. Jego zdaniem wynika to z bezpośredniego brzmienia tego przepisu "Żądania... stwierdzenia nieważności.... podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach...". W związku z tym, że unormowanie to jest wskazaniem dla organów stosujących prawo, nie może ono dotyczyć m.in. podatników obowiązanych wyłącznie do przestrzegania prawa. Określenie okresu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - a więc przepisu, którego musi przestrzegać m. in. podatnik - w przepisie regulującym zasady postępowania organu właściwego do stwierdzenia nieważności decyzji nie może oznaczać, że również i w tym zakresie mają zastosowanie przepisy przejściowe (art. 24 § 1 ustawy zmieniającej) - adresowane do organu podatkowego stosującego prawo. Zatem termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określony jest przepisami obowiązującymi w dniu złożenia wniosku, a zakres obowiązywania art. 24 § 1 ustawy zmieniającej do regulacji zawartej w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej należy ograniczyć wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji do tego, że w przypadku decyzji doręczonej do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawodawca nie wskazał w tym przepisie formy w jakiej powinna nastąpić odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a od 1 stycznia 2003 r. z przepisu tego wynika, że odmowa następuje w formie decyzji. W ocenie skarżącego dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 24 § 1 ustawy zmieniającej jest sprzeczna z zasadą równości wobec prawa. Możliwa jest bowiem sytuacja, kiedy organ podatkowy decyzjami określi dwóm różnym podatnikom zobowiązanie za ten sam rok, które stają się prawomocne i jeden z nich w związku z doręczeniem takiej decyzji przed upływem 31 grudnia 2002 r. ma prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w okresie rocznym, a drugi w związku z jej doręczeniem po 21 grudnia 2002 r. ma prawo do złożenia takiego wniosku w okresie pięciu lat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut narusza przepisów prawa materialnego nie został sformułowany w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego umknął bowiem fakt, że podniesiony w jego ramach zarzut naruszenia przepisu art. 24 § 1 ustawy zmieniającej nie ma charakteru materialnego. Do tego rodzaju przepisów nie należy również wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 24 § 1 ustawy zmieniającej jest przepisem intertemporalnym, określającym, jakie przepisy prawa mają zastosowanie do spraw dotyczących żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed wejściem w życie tej ustawy. Natomiast art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej określa z kolei, jakie rozstrzygnięcie wydaje organ administracji publicznej w przypadku stwierdzenia niespełnienia przesłanek formalnych warunkujących wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mając na uwadze treść tych przepisów, należy stwierdzić, że dotyczą one procedury podatkowej, zatem nie mogą być traktowane jako przepisy prawa materialnego. Nawet gdyby przyjąć, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy mają charakter materialny, to zarzut ich naruszenia nie mógłby doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 24 ustawy zmieniającej zarówno poprzez błędna wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 24 § 1 ustawy zmieniającej nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Z treści tego przepisu wynikało bowiem bezpośrednio, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlega rozpatrzeniu, w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 24 § 1 ustawy zmieniającej należy wyjaśnić, że wobec nie zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny był nim związany. Z ustaleń zawartych w zaskarżonym wyroku wynika, że decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie z [...], objęta następnie postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności, stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zatem postępowanie to, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, powinno toczyć się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). A to oznacza, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie miał zastosowanie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Jak wynika z ustaleń Sądu pierwszej instancji decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie z [...], została doręczona stronie w dniu 14 marca 2002 r., natomiast wniosek o stwierdzenie jej nieważności zawarty w piśmie z dnia 5 listopada 2004r. wpłynął do Izby Skarbowej w Olsztynie w dniu 8 listopada 2004 r., a więc po upływie roku od dnia jej doręczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, iż Minister Finansów zobowiązany był na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia również wymogów podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 oraz 176 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona wskazując naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca, jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może bowiem podnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego. Można również odwrotnie, a mianowicie zarzucić sądowi naruszenie tego przepisu przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w nim wymienionych. Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. należy powiązać go z konkretnym przepisem kodeksu postępowania administracyjnego lub ordynacji podatkowej albo innym przepisem proceduralnym, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne (a więc i Naczelny Sąd Administracyjny) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - dokonuje tego w sposób pośredni. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2006 r., str. 369). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).