I SA/Gl 98/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1966 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w Spółce "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, organ podatkowy dokonał korekty wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za 2003 rok, polegającej na : - zwiększeniu przychodów o : a) przychody otrzymane przez Spółkę w związku ze zbyciem wierzytelności obcej – umowa z dnia [...] 2003 roku ([...] złotych), b) przychody otrzymane przez Spółkę w związku ze zbyciem wierzytelności obcej – umowa z dnia [...] 2003 roku ([...] złotych), - korekcie kosztów, tj.: a) zmniejszeniem kosztów o kwotę straty na sprzedaży wierzytelności własnych nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów (-[...]złotych), b) zwiększeniem kosztów w związku ze zbyciem wierzytelności obcej – umowa z dnia [...] 2003 roku ([...] złotych), c) zwiększeniem kosztów w związku ze zbyciem wierzytelności obcej – umowa z dnia [...] 2003 roku ([...] złotych). W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 12 ust. 3, 3a, 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 120 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ustalania prawdy obiektywnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż na podstawie umów zawartych z firmami "B" oraz "C" Spółka zbyła wierzytelności własne. Według podatnika, na każdej transakcji poniósł on stratę w łącznej kwocie [...] złotych, którą w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Przy wyliczaniu tej straty Spółka przyjęła wartość brutto wierzytelności, tj. łącznie z podatkiem należnym VAT, którą pomniejszyła o kwotę uzyskaną z jej sprzedaży (wartość brutto – cena sprzedaży; [...] złotych minus [...] złotych). Następnie podkreślił, iż Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej na sprzedaży wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny, ustalonej jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu (bez należnego podatku VAT), a proporcjonalną częścią ceny sprzedaży, przypadającą na kwotę netto wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się bowiem tej straty, która dotyczyła podatku od towarów i usług, Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należny podatek VAT nie jest zaliczony do przychodu. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej stanowi o ograniczeniu możliwości obciążenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności do wysokości straty w części dotyczącej przychodu należnego. Nie podlega natomiast zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strata w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług. Przy wyliczeniu straty na sprzedaży wierzytelności organ pierwszej instancji uwzględnił daty zapłaty za w/w sprzedane wierzytelności, bowiem koszty podatkowe wyliczone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stanowią koszty dopiero w dacie faktycznego otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność. Dopiero bowiem w dacie faktycznej zapłaty koszty te pozostają w związku z uzyskanym przychodem, co – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – warunkuje ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ podatkowy przestawił wyliczenie wykazując, iż strata podatkowa na sprzedaży wierzytelności własnych Spółki wyniosła [...] złotych, a zatem zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło [...] złotych ([...] złotych minus [...] złotych). W dalszej części uzasadnienia decyzji (dot. zbycia przez Spółkę wierzytelności obcych) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w działalności polegającej na zakupie i sprzedaży wierzytelności nie powstaje przychód należny bowiem powstał on wcześniej – w dacie wystawienia faktur w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym niemożliwe jest zaliczenie poniesionej straty na sprzedaży tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych warunków określania dochodów (strat) ze sprzedaży praw majątkowych – zatem w tej kwestii obowiązuje ogólna zasada wyrażona w art. 7 ust 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, natomiast gdy koszty te przekroczą sumę przychodów – różnica jest stratą. W sytuacji gdy cena sprzedaży wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej wierzytelności, to w wyniku zawarcia takiej umowy zbywca ponosi stratę. Sprzedając wierzytelności Spółka uzyska przychód w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji i dopiero wówczas można mówić o stracie z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Jednakże, nawet w przypadku wystąpienia (w dacie zapłaty) straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – strata ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów wierzytelności, bowiem wierzytelności obce nie zostały zarachowane jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 w/w ustawy. Przepis ten oznacza, iż co do zasady straty na sprzedaży wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Odstępstwem od tej zasady jest jedynie sytuacja, kiedy podatnik dokonuje zbycia własnej wierzytelności, która wcześniej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowania jako przychód należny. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż straty na sprzedaży wierzytelności obcych w kwocie [...] złotych oraz [...] złotych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, przedstawiając jednocześnie prawidłowe wysokości przychodów Spółki i kosztów ich uzyskania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strata na sprzedaży wierzytelności obcych nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów – do kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży w/w prawa majątkowego, zalicza się wartość tych kosztów do wartości otrzymanych z tej sprzedaży przychodów. Stosunek ceny nabycia przez Spółkę wierzytelności obcej ([...] złotych) do jej wartości nominalnej ([...] złotych) wynosił [...]% – zatem tylko w tej części podatnik mógł odliczyć koszty uzyskania przychodów, gdyż pozostała wartość kosztów ([...]złotych) dotyczyła otrzymanej przez Spółkę wierzytelności po tytułem darmym. W wyniku zbycia w/w wierzytelności obcych Spółka uzyskała przychód w wysokości dokonanej przez nabywcę zapłaty ([...] złotych oraz [...] złotych) oraz poniosła koszty uzyskania w/w przychodu zaliczone do wysokości uzyskanego przychodu i pomniejszone o część kosztów nie związanych z żadnym przychodem (tj. przypadającą na wartość nabycia przez Spółkę wierzytelności pod tytułem darmym). Pozostała część kosztów przekraczająca wartość otrzymanych przychodów ze sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem strata na sprzedaży wierzytelności obcych – w świetle powołanych wyżej przepisów – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych i wyjaśnił, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 12 ust. 3, 3a, 4 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 120 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ustalania prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają o sposobie rozliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, tak jak ustalił to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Nie nakładają również na podatnika obowiązku proporcjonalnego rozliczenia takiej straty z podziałem na wartość netto i podatek VAT. Skoro zatem przepisy określają jedynie ogólną zasadę, że podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu, jak i kosztu jego uzyskania, to organ podatkowy nie może twierdzić, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należny podatek VAT. Podatnik bowiem miał prawo uznać, iż strata dotyczy wyłącznie wartości netto wierzytelności i jest kosztem uzyskania przychodów w całości. Wobec powyższego bezpodstawnym jest twierdzenie organów podatkowych, że stratę na sprzedaży wierzytelności należało rozliczyć proporcjonalnie. Wskazał również, że przedmiotem działalności skarżącej Spółki jest między innymi obrót wierzytelnościami. Dlatego też wierzytelności nabyte w celu ich realizacji lub dalszej odsprzedaży należy traktować jako towar będący przedmiotem obrotu. Podatnik dokonał w ramach swojej działalności zakupu w [...] 2003 roku od "D" S.A. wierzytelności. W tym samym miesiącu Spółka zbyła przedmiotowe wierzytelności, zawierając stosowne umowy sprzedaży. Tym samym w momencie zawarcia umów sprzedaży wierzytelności u podatnika powstał przychód należny zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił także, iż jakakolwiek byłaby interpretacja umowy cesji wierzytelności z dnia [...] 2003 roku, czy jako potrącenie, czy też świadczenie w miejsce wypełnienia, z chwilą zawarcia umowy cesji wierzytelności na jej nabywcę przechodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z tą wierzytelnością, zbywca natomiast prawa te traci. Równocześnie nabywca zobowiązując się do zapłacenia ceny wynikającej z zawartej umowy staje się dłużnikiem zbywcy wierzytelności. Zatem bez względu na to, kiedy nabywca faktycznie zapłaci zbywcy, cena nabycia wierzytelności stanowić będzie przychód należny u zbywającego (cedującego) tę wierzytelność z datą przeniesienia prawa do tej wierzytelności (datą cesji) na nabywcę. Jest to analogiczna sytuacja, jak w przypadku jakiegokolwiek zbycia towarów przez podatnika podatku dochodowego, u którego takie zbycie powoduje powstanie przychodu bez względu na moment faktycznej zapłaty należności przez nabywcę. Konkludując pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 2 została zarachowana jako przychód należny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże z ustalonej w orzecznictwie i doktrynie definicji kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy) wynika, że kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku z przyczynowo – skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem a prowadzoną działalnością gospodarczą jak i związku pomiędzy wydatkiem a przychodem z danego konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd, że pojęcia kosztu nie zawsze należy łączyć ze skutkiem w postaci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, decyduje tu racjonalne przekonanie podatnika, że wydatkowany koszt doprowadzić powinien do uzyskania w przyszłości przychodu. Ta współzależność sprowadza się do obiektywnej oceny czy określony przychód musi być normalnym typowym następstwem danej przyczyny lub też stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji taka współzależność nie mogła zaistnieć. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między stronami była kwestia kwalifikowania pojęcia straty na sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów, a więc odpowiedź na pytanie jak należy ustalić stratę na sprzedaży wierzytelności, aby stanowiła koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią przepisu art.16 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz.654 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 zd. 1 cytowanej ustawy stanowił, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont". Natomiast ustęp 4 tego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczane do przychodów. I tak do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 cytowanej ustawy). Należy więc zgodzić się z twierdzeniami, że analizowane uregulowanie prawne wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że podatnik wcześniej należność z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w zakresie w jakim mogła być i została zarachowana jako przychód należny. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu w zależności od tego, czy dłużnik wykonaniu swego obowiązku ma zachować się czynnie, czy biernie. Działanie może mieć postać dania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.). Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu dla właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki (art. 509 § 1 i 2 k.c.). Przelewu (cesji) wierzytelności może dokonać jedynie wierzyciel, a nie osoba trzecia, na rzecz której świadczenie miało być spełnione. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmym. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika w zasadzie nie jest potrzebna do dokonania tej czynności prawnej. Aby wierzytelność stała się przedmiotem rozporządzenia musi być dostatecznie oznaczona i zindywidualizowana co oznacza, że w umowie winna zostać podana cena jej zbycia. W wyniku przelewu cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, jaki istniał w chwili zawarcia umowy o jej przeniesienie. Dlatego w umowie tej przedmiot rozporządzenia powinien być oznaczony indywidualnie. Można bowiem nabyć wyłącznie indywidualnie oznaczone prawo, a więc daną wierzytelność. Przelew wierzytelności jest umową o skutku obligacyjno – rozporządzającym. Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Tak więc z reguły przeniesienie wierzytelności przez jej sprzedaż następuje w momencie zawarcia takiej umowy co jednak nie jest równoznaczne z zapłatą przez nabywcę ceny jej nabycia. Wierzytelność może być zbywana poniżej jej wartości, a zatem ze stratą. Dlatego dopiero w momencie zapłaty przez nabywcę umówionej ceny możliwym jest ustalenie straty na sprzedaży wierzytelności, a więc różnicy między wartością wierzytelności netto i faktycznie uzyskanym przychodem z jej sprzedaży. Warto tu również dodać, że skoro podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do przychodów, to nie mógł on zwiększać przychodu należnego podlegającego zarachowaniu na podstawie art.12 ust. 3 ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy stwierdzając należność z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się podatek VAT organ podatkowy powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie – wbrew temu przepisowi – nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym. Skoro należny podatek VAT nie jest zaliczony do przychodów, to nie może on również tych przychodów zmniejszać (por. M. Podat. 1998/3/219). Należy zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym, wielkość tej straty stanowi ujemna różnica między wartością netto wierzytelności bez VAT, a przychodem faktycznie uzyskanym z jej sprzedaży. Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 cytowanej ustawy do przychodu należnego ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu w zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży (jako przychodu) i wartością wierzytelności – jako kosztu uzyskania przychodu, przy czym stratę może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny (por. Fojcik-Mastalska E., Mastalski R. Pr. Bankowe 1999/1/62). Potrącenie kosztów uzyskania przychodów następuje tylko w roku podatkowym, którego dotyczą z tym, że potrącalne są również koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, z wyjątkiem gdy ich zarachowanie nie było możliwe. Wtedy są one potrącalne w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych. Tak więc w przypadku sprzedaży wierzytelności przychód generalnie powstaje z chwilą jego faktycznego otrzymania tj. z momentem otrzymania zapłaty za sprzedaną wierzytelność. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedana wierzytelność wcześniej stanowiła przychód należny to jej sprzedaż przez wierzyciela nie spowoduje ponownego opodatkowania, lecz wierzyciel z momentem uzyskania zapłaty ceny za tę wierzytelność przez nabywcę może stratę na sprzedaży zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy twierdząc, że skarżąca Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej na sprzedaży wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychód należny – a zatem ustalonej jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu (bez podatku należnego VAT) a proporcjonalną częścią ceny ich sprzedaży, przypadająca na kwotę netto wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się tej części straty, która dotyczy podatku od towarów i usług. Wartość nominalna zbywanych wierzytelności jest ich wartością brutto (wraz z podatkiem VAT), który nigdy nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej stanowi o ograniczeniu o ograniczeniu możliwości obciążenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia wierzytelności do straty dotyczącej tylko przychodu należnego. Nie podlega zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strata w części dotyczącej należnego podatku od towarów i usług. Należy bowiem za organem odwoławczym ponownie podkreślić, że przy sprzedaży wierzytelności, przychodem należnym jest kwota wierzytelności bez podatku należnego VAT natomiast stratę kreuje ta wierzytelność, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stanowiła przychód należny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Ka 944/03 – niepubl.). Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powołane wyżej przepisy wyłączają z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że podatnik wcześniej należności z tego tytułu zaliczył – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wówczas taką stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim mogła być i została zarachowania jako przychód należny. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że cała określona przez niego strata na sprzedaży wierzytelności w 2003 roku stanowiła koszt uzyskania przychodu i mieściła się w kwocie wierzytelności zarachowanych jako przychód należny. O tym co stanowi przychód należny decydują bowiem obowiązujące przepisy prawa a nie subiektywne odczucia podatnika. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły "A" – Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.