III SA/Wr 115/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Asesor WSA Anetta Chołuj, , Protokolant Paulina Rosiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2006 r. sprawy ze skargi C Spółki z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. W dniu 18 stycznia 2002 r. Agencja Celna A spółka z o. o. – działająca z upoważnienia firmy B spółka z o. o., której następca prawnym jest obecnie C spółka z o. o. – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar według dokumentu SAD [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunek Nr [...] z dnia 12 grudnia 2001 r., dotyczący projektu D. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej we W. (protokół Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2003 r.) ujawniono rachunek z dnia 17 grudnia 2001 r. Nr 46037176, dotyczący projektu D, obciążający importera – spółkę B – m.in. kosztami określonymi jako Provision VT w kwocie 2.971,40 UER. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. – po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie – decyzją z dnia 16 lipca 2004 r., Nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości wskazanych w polach 44 dokumentu SAD, podwyższając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o koszty prowizji. Po rozpatrzeniu, wniesionego przez C spółkę z o. o., odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją Nr [...] z dnia 10 września 2004 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zwana dalej w skrócie ustawą VAT). W myśl art. 15 ust. 4 tejże ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu były towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 lit. "c", podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Wyżej wymienione koszty, zgodnie z załącznikiem Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, należało podać w polu 44 SAD. W przedmiotowej sprawie – jak podkreślił organ odwoławczy odnosząc się do poczynionych ustaleń faktycznych – strona skarżąca działała jako usługobiorca firmy E AG z Kolonii – zgodnie z umową ramową i licencyjną z dnia 30 kwietnia 2000 r., w której zawarte są m.in. warunki sprzedaży interaktywnych hotelowych systemów video E System – opłat licencyjnych na importowane filmy oraz usług serwisowych i akwizycyjnych. Firma B spółka z o. o. z Wrocławia importowała towar w całości od niemieckiej firmy i była z nią powiązana w rozumieniu art. 22 Kodeksu celnego. Z wyjaśnień strony w toku postępowania wynika, że koszty wskazane w ujawnionym przez kontrolujących rachunku, określone jako "Provision VT" są wynagrodzeniem dla dyrektora handlowego, który podczas pobytów w Polsce prowadził negocjacje handlowe oraz działania marketingowe, mające na celu podpisanie umów z hotelami. Wynagrodzenie to było naliczane po zakończeniu postępowania negocjacyjnego, podpisaniu umowy i przekazaniu systemu do obsługi operacyjno-serwisowej. Treść ujawnionego rachunku wskazuje, że dotyczy on projektu D. Spór między organem celnym a skarżącą spółką sprowadza się – jak zauważył Dyrektor Izby Celnej – do ustalenia, jaki charakter miały poniesione przez stronę koszty, określone w przedmiotowej fakturze jako "Provision VT". W ocenie organu II instancji, powyższe koszty, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, należało wliczyć do podstawy opodatkowania i wykazać w polu 44 dokumentu SAD. Stanowiły one bowiem wynagrodzenie prowizyjne, gdzie wysokość prowizji uzależniona była od wielkości zamówienia (według rachunku Nr [...] z dnia 17 grudnia 2001 r. prowizję ustalono na poziomie 35,80 EUR od sztuki). O związku ujawnionej faktury z towarami importowanymi według przedmiotowego zgłoszenia celnego mogą świadczyć, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zarówno zapisy kontraktu, jak i zapisy na fakturze, świadczące o przypisaniu jej do projektu D. W szczególności, § 9 umowy ramowej i licencyjnej przewidywał, iż "usługobiorca (B) postara się przy wsparciu usługodawcy (E) na terenie umowy o akwizycję użytkowników hotelu dla wyposażenia hotelu w interaktywne hotelowe systemy video E System", czyli – jak wywiódł organ odwoławczy – eksporter pomaga importerowi w akwizycji użytkowników systemu płatnej telewizji. Nie zgadzając się z zasadniczym stanowiskiem skarżącej spółki, iż wobec wskazanych wyżej kosztów należało zastosować art. 15 ust. 5 wspomnianej ustawy VAT i kwalifikować je wyłącznie jako zapłatę za import usług nie związanych z przywozem towaru według zakwestionowanego dokumentu SAD – Dyrektor Izby Celnej argumentował, że prowizje i koszty pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Pośrednicy poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towarów, a wynagrodzenie jakie otrzymują w zamian za świadczone usługi określane jest jako prowizja. W przedmiotowej sprawie sporne koszty pozostają w ścisłym związku z importem konkretnego towaru. Nabycie od E AG z Niemiec podzespołów niezbędnych do montażu i uruchomienia systemu płatnej telewizji było uzależnione od znalezienia użytkownika tego systemu w kraju. Takie zadanie pełnił przedstawiciel handlowy prowadzący negocjacje handlowe mające na celu podpisanie umów z hotelami, którego koszty działalności ostatecznie poniosła firma B spółka z o. o. W konkluzji swych wywodów organ II instancji wyraził zapatrywanie, iż fakt nie kwestionowania przez stronę związku uzyskanego wynagrodzenia za świadczone usługi z importowanym towarem według wskazanego na wstępie dokumentu SAD jest jednym z dowodów potwierdzających prawidłowość rozumowania organów celnych i przypisania rzeczonych kosztów do wspomnianego zgłoszenia celnego. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, spółka z o. o. C złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 15 ust. 4c w związku z art. 4 pkt 3 i art. 39 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także dopatrując się obrazy norm proceduralnych wyrażonych w treści art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi na poparcie postawionych w niej zarzutów wywodził, że ustawa VAT w art. 4 pkt 3 i 5 wprowadza zróżnicowanie pojęć importu towarów oraz importu usług, przez zdefiniowanie odrębnego zakresu przedmiotowego tych dwu terminów, a równocześnie brak w niej jest w stosunku do importu usług przepisu, który – analogicznie, jak w przypadku eksportu usług (art. 39 ust. 1 pkt 3) – nakazywałby do wartości eksportowanego towaru wliczać wartość usługi w sytuacji, gdy jest ona zgodnie z zawartą umową ujęta w wartości eksportowanego towaru. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z obowiązującą do dnia 1 maja 2004 r. ustawą VAT, nie było możliwe wliczanie wartości importowanej usługi do podstawy opodatkowania importowanego towaru, a tym samym uwidocznienie tejże kwoty w dokumencie SAD, jeżeli usługa ta oparta jest na odrębnym tytule prawnym. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja oparta jest bezpośrednio na niedopuszczalnej w tej dziedzinie prawa analogii legis, co potwierdza ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego, w tym wyroki NSA o sygnaturach I SA/Lu 1372/98 z 7 kwietnia 2000 r. oraz I SA/Lu 1540/98 z 16 lutego 2000 r. Dalej strona skarżąca argumentowała, że wykonywane – na mocy zawartej pomiędzy C a E AG umowy z 30 kwietnia 2000 r. – usługi były traktowane jako import usług i konsekwentnie obciążane podatkiem, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 5 ustawy o VAT. Jednak zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi, (Provision VT), jako związane z określoną partią towaru, powinno powiększać jego wartość celną. Używając terminu "związane" organ nie wypowiedział się wszakże co do rodzaju tego związku oraz przyczyn wydzielenia przedmiotowej usługi z całości świadczonych usług i przypisania jej wartości do wartości celnej towaru. Strona w skardze podkreśliła, że organ drugiej instancji wydając decyzję, nie wyjaśnił również, dlaczego wynagrodzenie za usługę (Provision VT) kwalifikuje jako prowizję określoną w art. 15 ust 4c ustawy o VAT, w sytuacji, gdy całość usługi wykonywanej przez E AG rozliczana była odrębną fakturą, wystawianą na podstawie umowy ramowej i licencyjnej z 30 kwietnia 2000 r. Prezentując zatem stanowisko, że zgodnie z gramatyczną (ścieśniającą) wykładnią ustawy VAT i faktycznym charakterem wykonywanych czynności kwalifikacja wynagrodzenia za usługę (Provision VT), zapłaconego na rzecz E AG z tytułu prowadzenia negocjacji handlowych oraz działalności marketingowej, powinna zostać określona jako import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 oraz art. 15 ust 5 ustawy VAT – bez względu na pośrednie lub bezpośrednie związki z importowanym towarem – skarżąca spółka wskazała również na błędne jej zdaniem utożsamianie przez organ celny terminu "provision" z terminem "prowizja" , o którym mowa w art. 15 ust 4c, gdyż słowo "provision" z języka angielskiego oznacza zabezpieczenie np. świadczonych usług, postanowienie o charakterze zabezpieczającym zapłatę za wykonane usługi, w przeciwieństwie do słowa "commission", które jest bezpośrednim odpowiednikiem polskiego słowa prowizja jako wynagrodzenia – zwykle ułamkowego – za wykonanie określonych prac czy dostawę towarów. Tym samym termin "prowizja" przynależny importowi towarów (art. 15 ust 4c) oznacza wyłącznie wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru, to jest przedmiotów sprowadzonych na polski obszar celny, na co wskazuje wąska wykładnia systemowa tego przepisu. Omawiana ustawa nie tylko, że nie zezwala rozszerzania – na potrzeby określenia podstawy opodatkowania – pojęcia importu towarów o kwotę należną z tytułu importu usług, lecz również – zgodnie z gramatyczną wykładnią – nakazuje odrębne ich traktowanie, na co wskazują przepisy art. 15 ust. 4-4d oraz ust 5. Analizując przepis art. 15 ust 4c, spółka podniosła, iż wymienione w tym przepisie elementy jak: prowizja, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia powiększają podstawę opodatkowania, gdy stanowią nierozerwalny element importowanego towaru, określając przedmiotowo tenże towar. Brak jest jednak przesłanek dla uznania, iż określone wynagrodzenie z tytułu wskazanych usług (Provision VT) powinno zostać uwidocznione w dokumencie SAD, powiększając tym samym wartość celną towaru. Słuszność powyższego potwierdza w przekonaniu spółki również wskazana przez organ instrukcja. Załącznik 6 do rozporządzenia z 27 października 2001 r. dotyczący wypełniania i stosowania dokumentu SAD, który to dokument wprost i wyłącznie odnosi się do towarów wprowadzanych na polski obszar celny, nie zaś usług. W kontekście sformułowania zawartego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej, iż skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania odpowiedniego przyporządkowania rachunku dotyczącego spornego projektu, zauważono w skardze, iż organ bynajmniej nie jest związany oświadczeniem kontrolowanego lub, jak w tym przypadku, brakiem negacji, a to zważywszy na powinności organu w zakresie respektowania zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Dlatego też – według skarżącej spółki - dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie może mieć znaczenia jakiekolwiek przyznanie lub milczenie strony w sytuacji, gdy jest ono niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podsumowując rozważania skargi podkreślono, że organ drugiej instancji wydając decyzję, w zakresie meritum sprawy powielił uzasadnienie Naczelnika Izby Celnej, nie ustosunkowując się do postawionych w odwołaniu zarzutów, dokonując arbitralnej kwalifikacji zaistniałego przypadku na gruncie art. 15 ust. 4c ustawy VAT, która nie została poparta rzetelnie przeprowadzona wykładnią normy prawnej oraz odzwierciedleniem rzeczywistego stanu faktycznego w ujęciu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W świetle kryteriów wymienionych w dopiero co powołanym art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W szczególności, nietrafny jest sformułowany przez stronę zarzut rzekomego naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, poprzez ich błędną wykładnię. Nie można oczywiście kwestionować rozróżnienia wynikającego ewidentnie z brzmienia legalnych definicji "importu towarów" (w art. 4 pkt 3 ustawy VAT, ustawodawca nakazuje rozumieć pod tym pojęciem "przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16"; w tym ostatnim przepisie wymieniono: czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu oraz inne usługi o podobnym charakterze) oraz "importu usług" (według art. 4 pkt 5 tej samej ustawy, chodzi w tym przypadku o "usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej"). W rozpoznawanej sprawie rozróżnienie to ma bowiem niewątpliwie istotne znaczenie, skoro obie zdefiniowane kategorie stanowią osobno wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy VAT przedmioty opodatkowania, a zważyć dodatkowo należy, iż ten sam niemiecki podmiot był jednocześnie eksporterem towarów oraz dodatkowych usług, których importerem była strona skarżąca. Trzeba jednak w związku z tym mocno podkreślić, że organy celne obu instancji nie negowały wcale opisanych różnic między importem towarów a importem usług. Co więcej, zwłaszcza Dyrektor Izby Celnej przyznał wprost w odpowiedzi na skargę, iż świadczenia niemieckiego kontrahenta (polegające na prowadzeniu w negocjacji handlowych i na działaniach marketingowych, mających na celu podpisanie umów z hotelami) za które polski importer uiścił dodatkowe wynagrodzenie – zaliczone przez organy celne do podstawy opodatkowania według art. 15 ust. 4c – stanowiły swoistą formę "usługi", jako czynności. W tej sytuacji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zagadnienia dopuszczalności wyłącznie alternatywnego/rozłącznego (jak uważa strona skarżąca) czy też istnienia – przynajmniej w pewnym zakresie – możliwości kumulatywnego (jak to z kolei przyjęły organy) opodatkowania podatkiem VAT importu towarów i importu usług, na gruncie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zakwestionowanych decyzji. Innymi słowy ujmując tę kwestię trzeba skonstatować, iż w sprawie należało przesądzić, czy import usług (skoro stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania) wyklucza możliwość doliczenia wszystkich związanych z importem tych usług należności do podstawy opodatkowania importu towarów, sprowadzonych na polski obszar celny dzięki wykonaniu tych usług przez eksportera będącego jednocześnie eksporterem samego towaru. W sporze rozważanym na takiej płaszczyźnie rację mają niewątpliwie organy celne. Godzi się bowiem zwrócić uwagę na rozwiązania normatywne, które uszły uwagi obu stron niniejszego sporu sądowoadministracyjnego. Chodzi mianowicie o jednobrzmiące przepisy: § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które obowiązywało jeszcze w dacie weryfikowanego zgłoszenia celnego, i § 61 ust. 1 pkt 12 wydanego w tym samym przedmiocie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które zastąpiło wcześniej wymieniony akt i obowiązywało już czasie orzekania przez organy celne. Zgodnie z obu przepisami: "Opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają (...) usługi dotyczące importu towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy, (...)". Z cytowanych przepisów wynika jednoznacznie zamiar prawodawcy włączenia do podstawy opodatkowania importu towarów także wartość usług dotyczących tego importu, o ile należności za ich wykonanie zostały wymienione w art. 15 ust. 4c ustawy VAT. Wyjaśniając sens takiego rozwiązania zwraca się uwagę, że "zasady te będą odnosiły się również do usług świadczonych przez podmiot zagraniczny, za których wykonanie należność będzie przekazywana za granicę, które mają charakter importu usług (podkreślenie Sądu) w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, o ile nie powiększyły one wartości celnej importowanego towaru" (tak. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2002, s. 424). Stanowisko to należy w pełni zaaprobować, a w konsekwencji przyjąć, iż dopuszczalne jest kumulatywne opodatkowanie importu towarów wraz z importem usług tych towarów dotyczących, w takim zakresie, w jakim należności za te usługi zostały objęte podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4c ustawy VAT. Uwzględniając realia sprawy rozpoznawanej przez Sąd, należy w całej rozciągłości podzielić ocenę dokonaną przez organy celne zarówno co do tego, czy kwestionowane przez stronę usługi można było zaliczyć do usług dotyczących importu towarów, sprowadzanych na polski obszar celny, a także co do tego, czy wynagrodzenie należne za te usługi ma charakter prowizji, wymienionej w art. 15 ust. 4c. W niniejszej sprawie, istnienie związku (organy celne użyły w tym prawidłowo takiego właśnie określenia, jeśli uwzględnić słowo "dotyczy" występujące w przepisach obu wcześniej przywołanych rozporządzeń wykonawczych) między importem towarów a importem usług nie może być w ogóle kwestionowane. Wyraża się on w wielu płaszczyznach. Po pierwsze, w tym samym podmiocie zagranicznym, który był zarówno eksporterem usługi, jak i eksporterem towarów. Po drugie – na co trafnie zwróciły uwagę organy celne – w ewidentnym uzależnieniu importu towarów (interaktywny sprzęt video służący do wyposażenia pokoi hotelowych) od uprzedniego wykonania przez zagranicznego kontrahenta usługi polegającej na przeprowadzeniu negocjacji handlowych oraz podjęciu działań marketingowych, mających na celu podpisanie umów z hotelami. Należne z tego tytułu wynagrodzenie było naliczane dopiero po zakończeniu postępowania negocjacyjnego, po podpisaniu umowy i przekazaniu systemu do obsługi operacyjno-serwisowej. Usługi te mieszczą się w pełni definicji importu usług z art. 4 ust. pkt 5 ustawy VAT. System ten, przyjęty przez strony w znajdującej się w dokumentacji sprawy tzw. umowie ramowej i licencyjnej, wskazuje jednoznacznie, iż bezwzględnym warunkiem importu towarów, których dotyczy weryfikowane zgłoszenie celne, było uprzednie wskazanie stronie skarżącej polskiego kontrahenta (Hotelu, w którym sprzęt ten miał być instalowany), w wyniku wykonanej przez zagranicznego eksportera usługi akwizycyjnej. Nie może także budzić wątpliwości zasadność zaliczenia przez organy celne wynagrodzenia należnego za wykonanie opisanych usług importowych do kategorii prowizji, o których mowa w art. 15 ust. 4c VAT. Po pierwsze dlatego, że w § 9 sporządzonego w języku polskim egzemplarza umowy ramowej i licencyjnej, na którą powołuje się skarżąca Spółka mowa wprost o "ryczałtowej prowizji", co dowodzi, że strony tej umowy tak właśnie rozumiały charakter tego wynagrodzenia, tradycyjnej zresztą formy – co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Celnej – w wypadku usług polegających na pośrednictwie (akwizycji). Ponadto (kwestię tę także podniosły organy celne), sposób ustalania wysokości należnego wynagrodzenia, a mianowicie wskazanie stawki jednostkowej za pokój, z jednoczesnym przyjęciem zasady odpłatności za wszystkie pokoje hotelowe polskiego kontrahenta strony skarżącej, wskazanego w wykonaniu usługi akwizycyjnej przez spółkę niemiecką, jest jedną z charakterystycznych form wynagrodzenia prowizyjnego. Jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę, iż prowizja, o której obecnie mowa nie została włączona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4, 4a i 4b, a z drugiej strony nie powiększa ona wartości celnej sprowadzonych towarów, w pełni zasadnie organy celne przyjęły, iż należy ją uwzględnić w podstawie opodatkowania w ramach art. 15 ust. 4c ustawy VAT. W świetle wszystkich dotychczasowych wywodów, pogląd strony skarżącej, formułowany na gruncie normy art. 15 ust. 4c, jakoby termin "prowizja" należało zawężać wyłącznie do przypadków wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru – nie znajduje więc żadnego uzasadnienia. Skład orzekający Sądu nie dopatrzył się także naruszenia prawa procesowego, co zarzucała strona skarżąca. Za takie naruszenie nie może być uznane powielenie wywodów organu I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jest to zrozumiałe, jeśli zważyć, prawidłowość merytorycznej oceny dokonanej w sprawie przez Naczelnika UC we W. Nie może dziwić, że podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Celnej użył podobnej argumentacji dla uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Konkludując, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.