II FSK 1688/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1786/03 w sprawie ze skargi G. H. sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 370,00 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 27 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "G." Sp. z o.o. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 r. kwestionując wysokość wykazanej straty. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono między innymi kwotę związaną z zawyżeniem przez Spółkę wartości kosztu uzyskania nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. 2. Następnie Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość straty w poniesionej za rok podatkowy 2001 w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. Ustalono, że aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2001 r. spółka G. sprzedała "I." Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, położonej w R., stanowiącej własność Skarbu Państwa wraz z prawem własności budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości położone w obrębie działki za cenę w łącznej kwocie 2.060.000,00 zł. Dalej ustalono, że podwyższono kapitał zakładowy spółki przez utworzenie nowych udziałów, które nabyło spółka "I." w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności i prawa wieczystego użytkowania określonych nieruchomości. Aport obejmował między innymi prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej działki położonej w R. wraz z prawem własności budynków i znajdujących się na działce urządzeń. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników określiło wartość przedmiotowego prawa na kwotę 4.573.000,00 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2000 r. spółka "I." przeniosła na rzecz "G." opisane prawo przy czym określono wartość prawa wieczystego użytkowania działki w R. wraz z prawem własności budynków również na kwotę 4.573.000,00 zł. Wskazano, że prawo użytkowania wraz z prawem własności budynków i urządzeń przekazane w formie aportu do spółki "G." w 2000 r. zostały nabyte przez "I." aktem notarialnym w dniu 18 sierpnia 1999 r. - od M. Spółki Akcyjnej - za cenę 1.610.000,00 zł i zostały przez "I. przyjęte na stan środków trwałych według wartości 1.690.500,00 zł powiększonej o koszty związane z zakupem. Z kolei "G." przejmując w formie aportu w grudniu 2000 r. te nieruchomości przyjęła je na stan towarów handlowych w wartości 4.573.000,00 zł a nie na stan środków trwałych. W ocenie spółki spadek ceny na przestrzeni 2001 r. wynikał z gwałtownego spadku wskaźnika wzrostu gospodarczego co spowodowało w okresie od grudnia 2000 r. do listopada 2001 r. spadek ceny nieruchomości do kwoty 2.060.000,00 zł. Jednakże Strona nie przedłożyła stosownych dowodów czy też dokumentów potwierdzających tą tezę. Oceniając materiał dowodowy i stanowisko spółki Izba Skarbowa uznała, iż wyjaśnienia strony są niespójne i nie dano im wiary. Zakwestionowano wartość wyceny aportu w badanym okresie na tamtejszym rynku, ocenianego pod kątem kryteriów z art. 6 ust 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalono również wartość wieczystego użytkowania spornej działki w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcze na potrzeby ustalenia opłaty rocznej zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Izba Skarbowa uznała, że koszt uzyskania przychodu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków winien być ustalony według cen zbliżonych do cen rynkowych, oraz że obowiązkiem podatnika jest udowodnienie i prawidłowe udokumentowanie wysokości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka natomiast nie udokumentowała w sposób jednoznaczny w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.573.000,00 zł, która jest kilkakrotnie (ponad 5 razy) wyższa od wyceny rzeczoznawcy i (prawie 4 razy) wyższa od wartości rynkowej określonej przez Urząd Skarbowy w R.. Wskazano, że w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsce oszacowanie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia zmierzające do określenia Spółce należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na danych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania. Wartość rynkowa danej rzeczy nie może być ustalona jako zwykła cena zakupu plus poniesione nakłady. Przyjęto za cenę rynkową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w R. kwotę 2.060.000,00 zł, która odpowiada cenie, za jaką sprzedano przedmiotowe prawo w 2001 r. Wartość ta przyjęta za koszt uzyskania przychodu zbytego prawa zawiera w sobie element kalkulacji zysku w stosunku do ceny nabycia prawa przez Spółkę "I." w 1999 r., jak również uwzględnia obserwowaną w badanym okresie koniunkturę na rynku nieruchomości, realia gospodarcze, w tym powoływany przez Stronę zastój gospodarczy. 3. Po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący bezpodstawnie zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie kwoty 4.573.000 zł. jako kosztu uzyskania przychodu związanego z zakupem prawa wieczystego użytkowania. Organy podatkowe wyraźnie i konsekwentnie wykazywały iż ww. kwota nie znajduje odzwierciedlenia w cenach rynkowych, a spółka nie udokumentowała w sposób jednoznaczny zasadności zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Organy zobowiązane były więc w sposób przewidziany prawem stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych . Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynika z księgi i ma wpływ na prawidłowość decyzji. Podkreślono, iż w niniejszej sprawie była stosowana instytucja oszacowani podstawy opodatkowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania jest specyficzną instytucją prawa podatkowego i polega ona na wykazaniu w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy opodatkowania metodami innymi niż stosowanymi normalnie. Izba Skarbowa w K. za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przyjęła kwotę sprzedaży tego prawa . Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy wielkość ta nie ma odzwierciedlenia w księgach podatkowych ani w zgromadzonym materiale dowodowym. Wprawdzie wielkość ta występuje w księgach podatkowych lecz nie jako koszt uzyskania przychodu tylko jako kwota sprzedaży . Organ podatkowy dokonując zrównania ceny sprzedaży z kosztem uzyskania tego przychodu de facto dokonał oszacowania tej wielkości. Zastosowana bowiem metoda ustalenia kosztu uzyskania przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego a podstawą jej stosowania może być jedynie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując oszacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy dopuścił się natomiast naruszenia prawa mające istotny wpływ na wynik postępowania. Na organie podatkowym ciążył szczególny obowiązek uzasadnienia , iż oszacowanie podstaw opodatkowania nie jest dowolne, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 193 § 1, 2, 4, 6-8 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy - podczas gdy przepisy te nie miały w sprawie zastosowania, gdyż organy podatkowe nie uznały ksiąg Spółki za nierzetelne i nie odrzuciły z nich dowodu oraz nie dokonywały określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i odpowiadającego mu stanu prawnego, musiałby uznać , że decyzja nie narusza wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego i w konsekwencji musiałby oddalić skargę ,a zatem naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 20-24 i 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie i nie dokonanie oceny wpływu na wynik sprawy faktu , że zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o kontroli skarbowej sporna kwestia w sprawie , dotycząca wysokości kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości , była przedmiotem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli skarbowej i ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli z dnia 18 listopada 2002 r., doręczonym Spółce , która skorzystała z prawa zakwestionowania dokonanych w tym zakresie ustaleń - a zatem nawet przy przyjęciu przez Sąd , że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, ich niezastosowanie przez organy podatkowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i gdyby Sąd wydając wyrok na podstawie akt sprawy zbadał dokładnie te akta i ocenił prawidłowo znaczenie protokołu kontroli skarbowej dla kwestii wymogu zastosowania w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej, musiałby oddalić skargę, 3) naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku, czy i w jaki sposób niezastosowanie w sprawie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ; naruszenie przez Sad tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd podjął próbę wykazania , na czym miałaby polegać ta istotność, musiałby stwierdzić na podstawie akt brak tej istotności i w konsekwencji skargę oddalić. Nadto stwierdził Sąd w uzasadnieniu , że skorygowany przez organy podatkowe koszt uzyskania przychodu dotyczył wydatku na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu , podczas gdy prawo to zostało wniesione do Spółki w formie aportu i gdyby Sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy , mógłby dokonać innej jego oceny, a zatem mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Jeśli chodzi o kwestię związaną z pominięciem (bądź nie) ksiąg podatkowych, prawidłowe w części dotyczącej treści przepisów (art. 193 Ordynacji podatkowej) wywody uzasadnienia wyroku odbiegają od realiów rozpoznawanej sprawy. Z art. 193 § 2 O.p. wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego. Inaczej mówiąc – jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe czy taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro, jak wynika z obszernie przedstawionego w wyroku stanu faktycznego, różnica stanowisk stron wynika wyłącznie z odmiennej wyceny wartości aportu do spółki z 2000 r. i zmiany wartości nieruchomości położonej w R. Nie ma tu odniesienia do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność, w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Nie rozważając sprawy w tym aspekcie sąd pierwszej instancji przedwcześnie wskazał na potrzebę obalenia domniemania prawdziwości ksiąg w trybie § 6 art. 193. Co więcej – jak to trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – gdyby uchybienie tego organu rzeczywiście miało miejsce należałoby wykazać, że mogło ono mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa). Wymieniony już § 6, a także § 7 i § 8 art. 192 mają na celu umożliwienie podatnikowi obrony przed wadliwym (w jego ocenie) pominięciu ksiąg. Ta obrona, jak podniesiono w skardze kasacyjnej, została spółce zapewniona już w czasie postępowania przed organem kontroli skarbowej. Tej okoliczności również nie można było pominąć przy ocenie prawidłowości postępowania podatkowego, co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. W tej sytuacji zarzuty przedstawione w pkt 2) i pkt 3) skargi kasacyjnej były usprawiedliwione. 2. Trafny okazał się również zarzut opisany w pkt 1), a wiążący się z przypisaniem organom podatkowym przez sąd I instancji dokonania "szacunku" na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu określenie w ten sposób podstawy opodatkowania, gdy nie można tego uczynić na podstawie dokumentów wymienionych w § 1 pkt 1 i 2. Szacunek dotyczy zatem dochodu, a może dotyczyć także obrotu wysokości przychodów czy kosztów ich uzyskania. Rozumowanie sądu prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie tylko jednej pozycji kosztów (choćby ich wysokości) prowadzi nieuchronnie nie tylko do pominięcia ksiąg ale i dokonania oszacowania w pełnym, przewidzianym w art. 23 O.p., zakresie. Jest to oczywiście nie do przyjęcia. W uzasadnieniu wyroku w części "historycznej" na pięciu (od 1 do 6) stronach przedstawiono sposób ustalenia spornego kosztu przez organ odwoławczy. Arbitralne stwierdzenie sądu, że była zastosowana "instytucja oszacowania podstawy opodatkowania" nie koresponduje z tym opisem ani do niego nie nawiązuje. W ocenie sądu kasacyjnego nie ma ono oparcia w okolicznościach sprawy. Należało zatem, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, uchylić zaskarżony wyrok orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.