I SA/Wr 1482/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w B. K. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002r. 1 . uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] nr [...] 2. zasadza od Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz A spółki z o.o. w B. K. kwotę zł. 265 / dwieście sześćdziesiąt piec złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/ Wr 1482/03 U Z A S A D N I E N I E A sp. z o. o. w B. K. w dniu [...] złożyła do Urzędu Skarbowego w B.K. deklarację podatkową w podatku od towarów usług VAT- 7 za listopad 2002 r. . W deklaracji Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W celu sprawdzenia wysokości zadeklarowanego zwrotu organ podatkowy w dniach od [...] do [...] przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce i w związku z stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe. Z uwagi na upływający 60 dniowy termin do dokonania zwrotu różnicy podatku, Urząd Skarbowy w B.K. postanowieniem z dnia [...] powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U z 1993r Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 274 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przedłużył termin dokonania zwrotu podatku wynikającego z wymienionej deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem zażalenia, w którym pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy VAT a także naruszenie zasad procedury podatkowej, w szczególności art. 120, 121 i 274 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie w toku czynności sprawdzających a nie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż w związku z upływającym terminem zwrotu różnicy podatku przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji działał w granicach obowiązującego prawa, powziął bowiem wątpliwość co do rzetelności złożonego przez Spółkę rozliczenia, a obowiązujące przepisy umożliwiały przedłużenie terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał również, iż bez znaczenia w sprawie było złożenie przez skarżącą w dniu [...] korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., bowiem korekta ta została złożona w trakcie kontroli podatkowej, a więc nie wywołała skutków prawnych. Za chybiony uznał zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowe. Przepis ten - jak wskazał organ odwoławczy - jest przepisem proceduralnym normującym formę w jakiej ma być zrealizowane uprawnienie z przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie obu postanowień powtarzając argumentację zawartą we wniesionym zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sady administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej u.p.s.a. Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz związane z nim normatywnie i funkcjonalnie prawo do zwrotu różnicy ( nadwyżki) podatku naliczonego i podatku należnego, należą do podstawowych uprawnień podatników podatku VAT. Zgodnie z generalna zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W stanie prawnym, obowiązującym przed 1 maja 2004 r. przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowił ogólną normę, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie organ podatkowy obowiązany był podjąć rozstrzygniecie , co do zwrotu różnicy podatku. Obowiązkowi temu odpowiadało prawo konkretnego podatnika do otrzymania zwrotu wykazanej różnicy podatku w takim właśnie czasie. Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy mógł przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego ( art. 21 ust. 6 zd. 2). Upływ terminu przesądzał też o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika chyba, że organ podatkowy wydał w tym terminie postanowienie przedłużające zwrot podatku. Analiza sformułowań użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a zwłaszcza w zdaniu 2 tego artykułu wskazuje, iż warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu było wydanie postanowienia przed upływem terminu materialnego, określonego w tym przepisie i że musiało to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie rozstrzygał jednak o formie przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż nie określał żadnych ram proceduralnych dla przewidzianej w nim czynności, a więc nie określał, czy należało dokonać tego w formie decyzji czy też postanowienia. Jednocześnie, jako przepis materialny nie stanowił wystarczającej podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku . Forma rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie tylko nie była oczywista, ale wywołała rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Spowodowało to konieczność wypowiedzenia się przez powiększony skład NSA. W uchwałach z dnia 22.4.2002 r., FPS 1/02 oraz FPS 5/02, NSA wyraził pogląd, iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia. Znalazło to normatywny wyraz przy kolejnej nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. W art. 274 b tej ustawy wprowadzono przepis w myśl którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na wydane w tym zakresie postanowienie służy zażalenie. Treść powołanego przepisu wskazuje na to, iż rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu należy do sfery uznaniowej organu podatkowego. Świadczy o tym użyte sformułowanie " może przedłużyć". Do organu podatkowego należy też ocena czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia czy też nie. Nie może to jednak oznaczać dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć co do stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny. Ustalenia w tym zakresie powinny stanowić element uzasadnienia rozstrzygnięcia dotyczącego przedłużenia terminu do zwrotu. Tak, więc od 1 stycznia 2003 r. kwestię przedłużenia terminu zwrotu podatku regulował przepis materialny, wyrażony w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz przepis proceduralny, wyrażony w art. 274 b Ordynacji podatkowej, normujący formę, w jakiej uprawnienie z przepisu materialnego ma być zrealizowane. Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 274 b Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do czynności sprawdzających, natomiast nie odnosi się do pozostałych trybów postępowania. Zgodnie z treścią art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów, a także stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przy składaniu deklaracji oraz wpłacaniu podatków. Czynności sprawdzające mają też na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji oraz wpłacanych podatków z przedstawionymi dokumentami. Charakter tych czynności wskazuje , że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów składanych przez zobowiązane do tego podmioty, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym - J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa - komentarz 2003r str. 870 i nast. Jednocześnie wprowadzenie tej nowej regulacji nie spowodowało zmiany treści przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest wydanie postanowienia przed upływem terminu materialnego określonego w tym przepisie i musi to nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Użyte w tym przepisie pojęcie "postępowania wyjaśniającego" pojawia się w prawie podatkowym sporadycznie. Z kontekstu, w jakim pojęcie to się pojawia należy wnioskować, że odnosi się ono do takich sytuacji, w których organ podatkowy musi przeprowadzić postępowanie dowodowe. Postępowanie wyjaśniające ma bowiem na celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Zakres tego postępowania oraz zastosowanie określonych środków dowodowych jest więc zależne od jego stadium (postępowanie sprawdzające czy podatkowe). Oznacza to, że nadal jest otwarta kwestia czy i w jakiej formie może nastąpić przedłużenie terminu zwrotu podatku na etapie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie wypowiada się jednak za poglądem , że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej, a wiec przepisu , który stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, może nastąpić wyłącznie w ramach czynności sprawdzających. Wraz z wejściem w życie Ordynacji podatkowej jakiekolwiek czynności organów podatkowych, podejmowane w stosunku do podatników, muszą mieścić się w reżimie tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Oznacza to, że niejasności związane z kwalifikowaniem takich czynności (określaniem ich prawnej formy) powinny być wyjaśniane z uwzględnieniem systematyki Ordynacji podatkowej oraz istoty wprowadzonych nią instytucji. Art. 274 b dotyczący przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przez który stosownie do art. 3 pkt 7 rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu, umiejscowiony został w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V ordynacji podatkowej. Przewidziana art. 21 ust. 6 ustawy VAT możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego i treść art. 274 b Ordynacji podatkowej na podstawie którego wydawane jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, w istocie wskazuje, że termin ten może być przedłużony do czasu zakończenia czynności sprawdzających . Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług podstawie art. 274 b Ordynacji podatkowej następuje zatem wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodziła , bowiem organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku już po zakończeniu kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego. Podsumowując, skoro w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy VAT i art. 274b Ordynacji podatkowej brak jest unormowań dotyczących przedłużeniu terminu zwrotu podatku po zakończeniu czynności sprawdzających - kontroli podatkowej, to po zakończeniu tych czynności nie można wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu . Na marginesie niniejszej sprawy można wskazać, że w sytuacji gdy postępowanie sprawdzające zostało zakończone i nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 33 § 2 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.