I SA/Gl 1688/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku B. Z. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Tą samą skargą B. Z. objęta także, wydaną równocześnie, decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jej mężowi J. Z.. Na mocy art.57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 ze zm.) skarga została rozdzielona i w części dotyczącej skargi na decyzję adresowaną do J. Z. – zarejestrowana pod sygn. I SA/Gl 1689/05. Podatniczka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z bezpodstawnym, jej zdaniem zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wspólnego zeznania podatkowego za rok 2004 J. i B. Z., złożonego w dniu [...] 2005 r. Skarżąca podniosła, że kwota alimentów, otrzymywanych przez nią od męża to jej "kieszonkowe", a ponieważ płacona jest z opodatkowanej emerytury męża, to następowałoby podwójne opodatkowanie tych samych dochodów. Podkreśliła, że prowadzą z mężem wspólne gospodarstwo domowe oraz, że ona i małoletni syn są na utrzymaniu męża. Jednocześnie zarzuciła, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż J. Z. prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowaną w formie ryczałtowej, co wyklucza prawo do wspólnego opodatkowani małżonków. W tym zakresie podniosła, że z dniem [...] 2000 r. J. Z. zaniechał prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza – załączone do skargi – zaświadczenie Urzędu Miasta w M. – Wydziału Spraw Obywatelskich z dnia [...] r. nr [...], źe w latach 2003, 2004 i w dacie wydania zaświadczenia B. Z. z mężem J. Z. nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę – w odniesieniu do decyzji nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że wspólne zeznanie o wysokości dochodu w roku podatkowym 2004, złożone przez B. i J. Z. w dniu [...] 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w M., w którym to zeznaniu podatnicy zadeklarowali podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz wykazali nadpłatę do zwrotu w wysokości [...] zł, zostało zakwestionowane w toku czynności sprawdzających z uwagi na brak uprawnień do wspólnego opodatkowania małżonków i niewskazanie do opodatkowania dochodów z alimentów. Wobec odmowy złożenia korekty zeznania podatkowego przez B. Z., wszczęte zostało wobec niej postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana decyzja określająca wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że B. Z. osiągnęła w tym roku podatkowym przychód z tytułu alimentów w wysokości [...] zł, którego nie wykazała w zeznaniu podatkowym. Ponadto do męża podatniczki miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K., uprzednio odmawiając postanowieniem przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w M. w przedmiocie niefigurowania J. Z. w ewidencji działalności gospodarczej od [...] 2000 r., a to ze względu na fakt, że kwestia zakończenia działalności gospodarczej J. Z. została jednoznacznie wyjaśniona w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. nr [...] o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że z ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie wynika, iż w odniesieniu do małżonków B. i J. Z. nie może mieć zastosowania preferencyjny sposób opodatkowania dochodów poprzez wspólne ich opodatkowanie, gdyż w myśl art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie jest to możliwe w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). J. Z. zgłosił w dniu [...] 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w M. rozpoczęcie działalności gospodarczej, informując jednocześnie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. W dniu [...] 2000 r. powiadomił organ podatkowy o zawieszeniu działalności z dniem [...] 2000 r., zaś w dniu [...] 2003 r. dokonał aktualizacji zgłoszenia NIP-1, podając ponownie datę zawieszenia działalności. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło dopiero decyzją Prezydenta Miasta M. z dnia [...] 2004 r., po czym J. Z. zgłosił ten fakt w dniu [...] 2004 r. na druku zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3. W oparciu o te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że w 2004 r. J. Z.prowadził jeszcze do kwietnia działalność gospodarczą, do której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik do dnia 20 stycznia 2004 r. nie zgłosił bowiem likwidacji tej działalności, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Samo zaprzestanie faktycznego wykonywania działalności i nieosiąganie dochodów nie stanowi likwidacji tej działalności, ani nie zwalnia podatnika z obowiązków wynikających z przepisów. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że w okresie do końca 2002 r. działalność prowadzona przez J.Z. podlegała ryczałtowemu opodatkowaniu z mocy ustawy, chyba że podatnik zgłosiłby w kolejnych latach podatkowych w terminie do 20 stycznia zrzeczenie się z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czego J. Z. nie uczynił. Z kolei z dniem 1 stycznia 2003 r. zaczął obowiązywać przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, jeśli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dalej, organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo ustalono datę likwidacji działalności gospodarczej jak i datę wykreślenia z ewidencji, gdyż J. Z. zgłosił jedynie wcześniej zawieszenie tej działalności, a nie jej zaprzestanie (co wyklucza zastosowanie wykreślenie z ewidencji w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), ani art. 66 ust. 4 tej ustawy, na które to przepisy powołano się w skardze. Organ podkreślił przy tym, że ustawa o ryczałtowym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszenia działalności gospodarczej, zatem osoba która nie dokonała likwidacji działalności uznawana jest za prowadzącą działalności, do której ma zastosowanie powyższa ustawa. Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania alimentów otrzymanych przez skarżącą w 2004 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że alimenty te stanowiły przychód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Dochód ten, na mocy art. 9 ust. 1, podlega opodatkowaniu jak wszelkie inne dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, co do których zaniechano ich poboru na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ świadczenia otrzymane przez B. Z. nie podlegały żadnemu w powyższych zwolnień, podatniczka winna była zgłosić ten dochód do opodatkowania, czego nie uczyniła. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut podwójnego opodatkowania, albowiem podatek dochodowy ma charakter podatku osobistego, zaś przedmiot opodatkowania w odniesieniu do męża podatniczki i do niej był różny (w pierwszym przypadku dochód z tytułu emerytury, w drugim – dochód z tytułu alimentów, będącego odrębnym źródłem przychodu). Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał jego pełnomocnik na rozprawie. Na żądanie Sądu dokonał on ponadto uzupełnienia akt administracyjnych przez nadesłanie informacji, że w latach 2000-2003 do Urzędu Skarbowego w M. nie wpłynęło żadne oświadczenie J. Z. o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazało się w części uzasadniona, przy czym z innych – niż wskazane w skardze – powodów, co Sąd uwzględnił, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnosząc się jednak w pierwszej kolejności do zarzutów strony skarżącej Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że dochód osiągnięty przez B. Z. z tytułu alimentów w kwocie [...] zł w roku podatkowym 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu, dochody z których podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w tym – w punkcie 9 "inne źródła". Z kolei art. 20 ust. 1 definiuje, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) alimenty, z wyjątkiem alimentów na dzieci". Nie ma zatem wątpliwości, że alimenty pobierane przez B. Z., a zasądzone na jej rzecz od męża J. Z. na mocy wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2002 r. sygn. [...], stanowiły źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność z jakich środków finansowych męża alimenty były płacone. Fakt, że alimenty te były potrącane i przekazywane podatniczce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z emerytury J. Z. (po jej opodatkowaniu) nie oznacza bynajmniej, że alimenty podlegały podwójnemu opodatkowaniu, skoro stanowią odrębne źródło przychodu. Dochód z tytułu tychże alimentów powinien być opodatkowany na zasadach określonych w art. 45 ust. 1 powyższej ustawy, poprzez złożenie zeznania rocznego i uiszczenie należnego podatku w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca nie zgłosiła tego dochodu do opodatkowania, ani w zeznaniu indywidualnym (którego nie złożyła), ani w zeznaniu złożonym wspólnie z mężem w dniu [...] 2005 r. Organ podatkowy miał zatem podstawy do określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w drodze decyzji podatkowej i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem. Zaskarżona decyzja narusza jednak prawo w tym zakresie, w jakim organy podatkowe zanegowały prawo B. Z. do wspólnego opodatkowania z mężem J. Z.. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że do J. Z. w 2004 r. nie miały zastosowania przepisy ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym z tego powodu, że nie osiągnął on w tym roku podatkowym żadnego przychodu z działalności gospodarczej i faktycznie jej nie prowadził od 1 listopada 2000 r. Z akt sprawy wynika, że z tym dniem J. Z. jedynie zawiesił działalność gospodarczą (kwieciarstwo), co nie powodowało żadnych skutków w zakresie jego statusu jako podatnika ryczałtowego ani też nie może być uznane za równoznaczne ze zlikwidowaniem działalności. W tym zakresie pogląd organów jest zgodny z prawem, gdyż poprawnie ustaliły one datę rzeczywistego zlikwidowania działalności gospodarczej J. Z.. Mimo to – w ocenie Sądu – przepisy ustawy o ryczałtowym podatku dochodowym nie miały w 2004 r. zastosowania do J.Z. z innych przyczyn, a to ze względu na zasadniczą zmianę zasad opodatkowania, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. W świetle tej zmiany, obejmującej zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z dniem 1 stycznia 2003 r. działalność prowadzona przez J. Z. przestała być opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wprawdzie organy podatkowe powołały się na zmianę przepisów od 1 stycznia 2003 r., ale w sposób wadliwy zinterpretowały treść art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w jego znowelizowanym brzmieniu., a w szczególności – zdanie 2 tego przepisu. Należy przypomnieć, że na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) odstąpiono od poprzednio obowiązującego ryczałtu z mocy ustawy (z możliwością zgłoszenia rezygnacji przez podatnika z tej formy opodatkowania) i wprowadzono do systemu podatkowego generalną regułę, wyrażoną w dodanym art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnicy osoby fizyczne, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tej ustawie. Ustawodawca przyznał jednak podatnikom prawo uchylenia się od tej reguły poprzez złożenie wniosku lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konsekwencją tej regulacji była zmiana treści art. 9 tej ostatniej ustawy, poprzez zlikwidowanie możliwości zrzeczenia się ryczałtu i wprowadzenie uregulowania o trybie wyboru ryczałtowej formy opodatkowania. Przepis ten, w nowym brzmieniu, przewiduje, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ta ostania część powyższego przepisu została – w ocenie Sądu – w sposób nieuprawniony zastosowana do sytuacji J. Z.. Wadliwość tego rozstrzygnięcia organu podatkowego wynika przede wszystkim z potraktowania tego przepisu jako całościowej regulacji, w oderwaniu od treści art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z pominięciem zasad wykładni prawa reguł jego stosowania. Przede wszystkim należy wskazać, że ustawa zmieniająca z dnia 27 lipca 2002 r. nie zawiera przepisów przejściowych, ani też nie reguluje sytuacji dotychczasowych podatników podlegających ryczałtowemu opodatkowaniu do czasu wejścia w życie uchwalonej zmiany. Oznacza to, że radykalna zmiana zasad ryczałtowego opodatkowania (tylko na zasadzie wyboru przez podatnika) i wprowadzenie reguły opodatkowania na zasadach ogólnych, weszła w życie wprost z dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że poprzednie oświadczenia podatnika, dokonane na gruncie już nieobowiązujących przepisów, nie mogą rodzić skutków w nowym reżimie prawnym, kiedy to ryczał przestał być regułą, a stał się wyjątkiem dopuszczonym przez wybór. Oznacza to, że regulacja zawarta w zdaniu 2 art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odnosi się do tych podatników, którzy po 1 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze ryczałtu. Regulacja ta ma na celu ułatwienie korzystania z ryczałtu przez podatników zdecydowanych na stałe (wieloletnie) prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowo, a mianowicie przez to, że raz złożone oświadczenie nie musi być przez nich corocznie ponawiane (co obowiązywało przy zrzeczeniu się ryczałtu w poprzednim stanie prawnym). Nie ma jednak żadnych podstaw prawnych, aby przyjąć, że podleganie ryczałtowej formie opodatkowania (z mocy prawa) w okresie do 1 stycznia 2003 r. miało ten sam skutek co złożenie po 1 stycznia 2003 r. oświadczenia podatnika o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania. Z tego też względu wadliwie organy podatkowe przyjęły, że J. Z., którego działalność w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, zachował ten status także w 2004 r. pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., gdyż nie złożył do 20 stycznia 2004 roku oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania lub o likwidacji działalności. Tymczasem, wobec niezłożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu w terminie do 20 stycznia 2003 r. J. Z. podlegać zaczął w roku podatkowym 2003 (a następnie w 2004) opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na mocy art. 9a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta bowiem ustawa ma zasadnicze znaczenia dla sytuacji podatkowo-prawnej osoby fizycznej także w zakresie wyboru formy opodatkowania, nie zaś subsydiarne uregulowanie trybu tego wyboru w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z ustaleń faktycznych oraz przedstawionej wyżej wykładni przepisów wynika zatem, że w roku podatkowym 2004 nie miała do J. Z. zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, co powoduje, że nie zachodziła przeszkoda do wspólnego podatkowania się małżonków, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowej wydały zatem decyzję sprzeczną z tym przepisem, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nieodzowne jest zatem określenie zobowiązania podatkowego obojga małżonków, z uwzględnieniem jednakowoż dochodów zarówno J. Z. jak i B. Z.. Prowadząc to postępowanie organy podatkowe winny połączyć oba postępowania podatkowe, wszczęte w związku z zakwestionowaniem wspólnego zeznania podatkowego małżonków, na mocy art. 166 Ordynacji podatkowej i wydać jedną decyzje podatkową. Na mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niewykonywaniu uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast ze względu na brak wniosku skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania (mimo prawidłowego pouczenia w tym przedmiocie strony działającej bez fachowego pełnomocnika), Sąd nie orzekł w tym przedmiocie, a to zgodnie z art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy.