I SA/Po 552/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E.H., B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących E.H. i B.B. 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. nr [...] określającą małżonkom E.H. i B. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł i określił przedmiotowe zobowiązanie podatnikom w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy m.in. wyjaśnia, iż organy podatkowe rozpatrują sprawę po raz drugi, z uwagi na kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2004 r. nr [...], gdyż merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy ustosunkowując się zarzutów wniesionego przez strony odwołania kwestionującego określenie im podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł wskazuje przede wszystkim na treść art. 32 i 84 Konstytucji RP statuujących zasadę równości wszystkich wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania w związku z art. 69 Konstytucji RP zapewniającym osobom niepełnosprawnym opiekę i ochronę państwa. Ta ochrona osób niepełnosprawnych przez państwo jest jednak realizowana w granicach i na podstawie ustanowionych w tym celu ustaw. Organy podatkowe nie odbierają podatnikom uzyskanych dochodów, czuwają jednak na właściwym wypełnianiem przez nich przepisów podatkowych. Ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od przyjętej zasady powszechności opodatkowania i stosowania ulg podatkowych. Z tych chociażby względów nie można było uwzględnić wniosku strony o umorzenie wszczętego postępowania w trybie art. 208 o.p. ( bezprzedmiotowości postępowania). Wskazany przez podatników powód, tj. niepełnosprawność nie stanowi wystarczającej przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania. W dalszej części swego uzasadnienia organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, że B. B. i E. H., jako inwalidzi I i II grupy inwalidzkiej z tytułu schorzenia narządów ruchu odliczyli we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2002 r. wydatki rehabilitacyjne odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł na podstawie art. 26 ust.7a pkt.1,3,6,7,14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował część poniesionych wydatków na cele rehabilitacyjne: B. B. w kwocie [...] zł , a E.H. w kwocie [...] zł. Zakwestionowane wydatki dotyczyły: 1. Zakupu elementów oświetlenia tj. lamp i żarówek w kwocie [...] zł. 2. Wymiany 31 okien drewnianych na plastikowe w domu wiejskim w G. na kwotę [...] zł z uwagi na to, iż były to zwykłe czynności remontowo-modernizacyjne, nie mieszczące się w zakresie ulgi rehabilitacyjnej. 3. Zakupu łóżka w kwocie [...] zł oraz wykonanie i montaż szary wnękowej w G. w kwocie [...] zł z uwagi na to, że zakup mebli nie jest wydatkiem związanym z rehabilitacją, a z dokumentów wynikało, że były to meble ogólnego zastosowania i nie zostały zakupione jako sprzęt do rehabilitacji. 4. Zainstalowania klimatyzatora w domu w G. w kwocie [...] zł z uwagi na to, że urządzenie to nie pozostawało w bezpośrednim związku z rodzajem orzeczonego inwalidztwa z tytułu niesprawności narządów ruchu (podatniczka co prawda przeszła w 1996 r. operację płuca, lecz orzeczenie o niesprawności nie było związane z tym urazem). 5. Wykonania podjazdu przed wjazdem do garażu w kwocie [...] zł z uwagi na to, że danej inwestycji w G. nie stwierdzono. 6. Wymiany kuchenki gazowo-elektrycznej "Amica" w kwocie [...] zł oraz instalacji rolet zewnętrznych w domu w P. oraz w domu wiejskim w G. w kwocie [...] zł z uwagi na to, że wymieniony sprzęt nie jest niezbędny w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej z schorzeniami kończyn dolnych (zakup owych urządzeń należy zakwalifikować do wydatków remontowych, a nie wydatków rehabilitacyjnych). 7. Używania samochodu osobowego przez B. B. na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie [...] zł, ponieważ podatnik nie wskazał z jakich zabiegów korzystał w 2002 r. W wniesionym odwołaniu małżonkowie B. zakwestionowali zasadność zakwestionowanych im wydatków w pkt.2-7, wyjaśniając co następuje: Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 2: Instalacja nowoczesnych, energooszczędnych i łatwo otwieranych plastikowych okien (w tym dużych i widokowych) w G., ułatwia egzystencję osób niepełnosprawnych z dysfunkcją kończyn dolnych, którzy gros czasu muszą pozostawać zamknięci w swoim domu. Niskie umieszczenie okien (tuż przy podłodze lub 50 cm od podłogi) pozwala osobie siedzącej (w tym na wózku) na dobrą widoczność zewnętrznego otoczenia. Ponadto łatwość otwierania i zamykania okien pozwala na pełne ich użytkowanie przez niepełnosprawną osobę. Szczelność i funkcjonalność umożliwia mniejsze zużycie prądu do zapewnienia optymalnej temperatury powietrza wewnątrz, zwłaszcza że nieszczelne i jednofunkcyjnie otwierane okna prowadzą do strat energii cieplnej, a więc większych kosztów ogrzewania, co przy drogim ogrzewaniu prądem elektrycznym mogłoby uniemożliwić ogrzewanie domu chociażby z powodów ekonomicznych. Zdaniem podatników, okoliczność, że wymiany okien na plastikowe dokonują również ludzie pełnosprawni jest bez znaczenia, gdyż w tym przypadku ich działania mają na celu podniesienie komfortu i walorów użytkowych mieszkań. Niepełnosprawni podatnicy dokonali powyższej inwestycji w celu ułatwienia swojego życia i zapewnienia większych potrzeb na ciepło. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 3: Łóżko jest wprawdzie meblem, lecz zamiana składanej kanapy na duże łóżko z dostępem z trzech stron (w tym osobie na wózku), wyposażone w twardy materac o właściwościach leczniczych służy - zdaniem podatników - ułatwieniu życia osobie niepełnosprawnej i poprawie stanu zdrowia, zwłaszcza, że choroba B.B. ma ścisły związek z kręgosłupem. Podkreślano przy tym umiarkowaną cenę łóżka, co świadczyć ma, że wydatek i związane z nim odliczenie nie dotyczyło stylizowanego mebla, antyku, czy innego komfortowego mebla, a prostego, wygodnego łóżka (sprzętu) o istotnych dla osoby niepełnosprawnej walorach użytkowych Z kolei szafa wnękowa - jak uzasadniła E. H. - stanowiąca stały (wbudowany) element mieszkania mogła być odliczona od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Z uwagi na to, że wykonana została na zamówienie i według projektu uwzględniającego ergonomiczne potrzeby męża, zdecydowano się na kwalifikację tego wydatku na adaptację oraz wyposażenie mieszkań i budynków mieszkalnych dla potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 4: Klimatyzator zakupiony został z uwagi na chore płuco E.H.- uszkodzone i operowane w wyniku wypadku przy pracy w 1996 r. Zdaniem podatników wystarczającą podstawą do skorzystania z w/w odliczenia jest przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo przepis art. 26 ust. 7d pkt 2 powołanej ustawy, pozwala na skorzystanie z ww. odliczenia, pod warunkiem posiadania decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, a E. H. posiada rentę z powodu w/w wypadku. Na dowód powyższego, przedłożono kopię wypisu z treści orzeczenia w sprawie procentowego uszczerbku na zdrowiu z dnia [...] 1997 r. nr akt [...] spowodowanego skutkami wypadku przy pracy w dniu [...] 1996 r. wraz z decyzją o wznowieniu wypłaty renty z dnia [...] 2001 r. znak [...]. W uzasadnieniu powyższego lekarz ZUS orzekł o częściowej niezdolności do pracy w związku z wypadkiem. E. H. podniosła także, że przepis art. 26 ust. 7d pkt 1 w/w ustawy w sposób wystarczający upoważnia ją do odliczenia wydatku na zakup klimatyzatora, a zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji uznać należy za nieprawidłowe. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 5: Uzasadnienie odmowy uznania wydatku na wykonanie podjazdu przed wjazdem do garażu w G. z powodu braku odpowiedniego zapisu na ten temat w protokole z oględzin z dnia [...] 2004 r. - stanowi zdaniem podatników - przejaw złej woli organu podatkowego pierwszej instancji. Strona stwierdza, że podjazd z kostki brukowej został wykonany i był również w dniu oględzin. Poza wymienionym podjazdem znajduje się tam również inny podjazd dla wózka inwalidzkiego (drewniany na metalowej konstrukcji) oraz chodnik z kostki brukowej wokół domu, wykonany w roku 2004 r. Ponadto podkreślono, że eliminując wydatek na wykonanie podjazdu z kostki brukowej, organ podatkowy nie uznał całej faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r., na której znajdowały się również elementy metalowe (ceownik 100) do wykonania wymienionego w zaskarżonej decyzji podjazdu drewnianego na konstrukcji metalowej do wózka inwalidzkiego. Na dowód powyższego załączono w piśmie z dnia [...] 2004 r. materiał fotograficzny. Dodatkowo strona wniosła o przesłuchanie L.S. - pracownika Urzędu Skarbowego sporządzającego protokół z oględzin z dnia [...] 2004 r. w charakterze świadka, pod rygorem odpowiedzialności za złożenie nieprawdziwych zeznań. Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 6: Zakup kuchenki elektryczno-gazowej "Amica" uznać należy ze względów oczywistych - zdaniem podatników - za wydatek ponoszony na cele rehabilitacyjne, gdyż przyczynia się do zmniejszenia uciążliwości wykonywanych codziennych zajęć żony oraz męża, który cyt.: "(...) lubi, ma zwyczaj i umie dobrze gotować". Powyższe znajdować ma potwierdzenie w niżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: 1. z dnia: 19.11.1999 r. (I S.A./Łd 1532/97), 2. z dnia 22.02.2000 r. (III S.A. 192/99), 3. z dnia 22.02.2001 r. (S.A./Sz 1985/99) niepublikowany. W opinii podatniczki, powoływanie się przez organ podatkowy na odmienne od powołanego wyżej orzecznictwo sądowe świadczyć ma wyłącznie o złej woli organu podatkowego i potwierdzać ma tezę o nieprawidłowo prowadzonym postępowaniu. Z kolei odnosząc się do zakwestionowanego wydatku na zakup rolet zewnętrznych, E. H. wskazała, że zostały ona wyposażone w specjalną automatykę umożliwiającą zamykanie i otwieranie poprzez przyciski umiejscowione w dogodnych miejscach, np. przy łóżku. Dodatkowo zastosowano system centralnego zamykania i otwierania wszystkich rolet przy wejściu do domu. W związku z powyższym - zakup rolet połączony z zastosowaną automatyką uzasadniać mają odliczenie w/w wydatku stanowiącego urządzenie techniczne ułatwiające czynności życiowe osobom niepełnosprawnym z dysfunkcją kończyn dolnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska ma być powołany wyrok NSA z dnia 10.04.1997 r. (SA/Sz 696/96 ONSA 1997/4/193 w Szczecinie). Odnośnie zakwestionowanych wydatków w punkcie 7: Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące nieuznania wydatków w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne męża, jest zdaniem E.H. sprzeczne z przepisem art. 26 ust. 7a pkt 14 w związku z ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także orzecznictwem sądowym (wyrok NSA z dnia 17.10.1996 r. (S.A./Sz 2668/95). Uzasadniając powyższe wskazano, że podatnik nie ma obowiązku gromadzenia dokumentacji medycznej związanej z odbytymi w danym roku zabiegami rehabilitacyjnymi, natomiast organ podatkowy tylko raz w piśmie z dnia [...] 2004 r. wystąpił do podatników o złożenie oświadczenia w tej kwestii, które i tak później nie uznano za dowód, podobnie jak nie uznano za wystarczający dowód zaświadczenia medycznego załączonego do pisma z dnia [...] 2004 r. E. H. argumentując zasadność skorzystania przez męża z odliczenia przedłożyła kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawioną przez Klub Sportowy "A", ul. [...] w P. dla małżonków E. i B. B. z tytułu zakupu karnetów - kart na pływalnię nr [...], za cenę [...] zł wraz z kserokopią karty wstępu, ważną do [...] 2002 r. Dodatkowo przedłożono informację od lekarza kierującego - ortopedy i traumatologa dr n. med. J.R., wystawioną dnia [...] 2004 r. dla B. B., w której zapisano, cyt.: "dla US, wskazana stała gimnastyka wodna". Dodatkowo podatnicy zarzucili nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego lekarza rehabilitacji - na okoliczność wydania opinii dotyczącej czynności rehabilitacyjno-usprawniających B. B. (pismo z dnia [...] 2004 r.). Ponadto E. H. wskazała na to, że mąż korzystał z usług masażysty oraz uczestniczył w kinezyterapii (wymienione w zaświadczeniu lekarskim z dnia [...] 2004 r. stanowiącym załącznik do pisma z dnia [...] 2004 r.) i hipoterapii, z uwagi na to, że mąż wiosłuje, powozi bryczką żegluje, wykonuje ćwiczenia gimnastyczne w G. - gdzie podatnicy posiadają specjalnie wyposażoną salę. Ponadto, jak zaznaczono, z uwagi na to że B. B. jest niepełnosprawny niemal od urodzenia - to posiada wystarczającą wiedzę do samodzielnego określania sobie sposobu rehabilitacji i ćwiczeń usprawniających, porównywalną z wiedzą rehabilitanta absolwenta dwuletniej szkoły kształcącej w tym kierunku - a zatem nie ma też konieczności rehabilitacji pod kierunkiem i w obecności rehabilitanta. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższych zarzutów odwołania powołał się na treść przepisu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem zarówno zasady powszechności i równości opodatkowania, wykładni językowej i celowościowej. Odnośnie wydatków poniesionych na zakup okien plastikowych, łóżka, szafy wnękowej, klimatyzatora, kuchenki elektryczno-gazowej oraz rolet zewnętrznych organ odwoławczy wyjaśnia, co następuje: W katalogu wyliczeń ujętym w przepisie art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spotyka się przy wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia, formułowane w następujący sposób: "stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności", "niezbędnych w rehabilitacji", "ułatwiających wykonywanie czynności życiowych", "usługi opiekuńcze", "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Powyższe świadczy o tym, że aby konkretny zakup uznać za wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne, musi wyróżniać go pewna charakterystyczna cecha, określona wprawdzie ogólnie przez ustawodawcę, ale skonkretyzowana w odniesieniu do danego wydatku - z uwagi na jego specyficzne cechy oraz niepełnosprawność osoby. Zatem każdy wydatek musi być rozpatrzony indywidualnie i w odniesieniu do konkretnego podatnika korzystającego z odliczenia. Podkreślić przy tym należy, że określenie "niezbędnych w rehabilitacji" oznacza, że ustawodawca zalicza do niego tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne - mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi indywidualnych, niezbędnych w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiających tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonywania wynika z niepełnosprawności (wyrok NSA z dnia 22.02.2001 r., S.A./Sz 1985/99). Aby skorzystać z odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na cele rehabilitacyjne, zakupiony sprzęt powinien cechować się indywidualnym przeznaczeniem i niezbędnością w rehabilitacji oraz ułatwiać osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych (wyrok NSA z dnia 26.02.1999 r., III S.A. 2393/98). Zatem jak wynika z powyższego, nie wystarczy tylko aby określony sprzęt ułatwiał osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, ponieważ wymagane są jeszcze inne cechy którymi winien się charakteryzować, aby mógł być odliczony. Powyższy pogląd jest uzasadniony, ponieważ ogranicza możliwość odliczenia jakiegokolwiek wydatku, nie posiadającego indywidualnych cech, przeznaczenia i niezbędnego w rehabilitacji. Ustosunkowując się do wyjaśnień małżonków B. dotyczących wydatków poniesionych na zakup - jak określono w odwołaniu - "nowoczesnych, energooszczędnych i łatwo otwieranych okien plastikowych (w tym dużych widokowych)", nie daje podstaw do skorzystania z odliczenia od dochodu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Wymiana starych drewnianych okien na nowe plastikowe, niewątpliwie może przyczynić się do obniżenia wysokich kosztów ogrzewania budynku energią elektryczną, a zastosowanie dużych okien, również nisko umieszczonych przy podłodze pozwala na lepszą widoczność tego co się dzieje na zewnątrz. Powyższe przesłanki - którymi kierowali się małżonkowie B. przy wymianie okien nie mogą mieć jednak wpływu na obniżenie dochodu z tytułu ulgi na cele rehabilitacyjne, ponieważ w ustawach podatkowych brak jest podstaw prawnych do wyprowadzenia takich wniosków. Organ odwoławczy podkreśla przy tym, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji, uwzględniono odliczenie wydatków na założenie instalacji elektrycznego ogrzewania podłogowego w domu w G. - w zamian za dotychczasowe ogrzewanie piecami kaflowymi - kwocie [...] zł, a także zakup i montaż drzwi wejściowych w kwocie [...] zł. Powyższe wskazuje, że uwzględniono adaptację budynku mieszkalnego w zakresie zmiany sposobu ogrzewania, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności podatników, tj. zwiększonego zapotrzebowania na ciepło (wyrok NSA z dnia 10.04.1997 r. sygn. akt SA/Sz 696/96). Z kolei wymiana "składanej kanapy" na duże, sypialne łóżko z dostępem z trzech stron, wyposażonym w wygodny twardy materac oraz zakup szafy wnękowej - nie wykazuje cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji. Łóżka sypialne na ogół posiadają dostęp z trzech stron i zwykle wyposażone są w wygodne materace - uzależnione od preferencji osób z nich korzystających. W tym miejscu podkreślić należy, że zakupiony przez podatników materac nie posiada cech różniących go od innych standardowo zakupywanych do łóżek sypialnych materacy. Odnosząc się do zakupu szafy wnękowej podkreślić należy, że na ogół wykonuje się je na zamówienie, uwagi na to, że zabudowują konkretną wnękę. Są to zatem zwykłe meble, które nie charakteryzują się szczególnymi cechami, wskazującymi na użytkowanie ich przez osoby niepełnosprawne dotknięte określoną niepełnosprawnością z których teoretycznie korzystać może nieograniczony krąg osób. Odnosząc się do argumentacji podatników uzasadniających odliczenie klimatyzatora stwierdzić należy - powołując się na przepis art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że warunkiem odliczenia wydatków rehabilitacyjnych, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową albo 3) orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Ponadto dodaje, że aby określony wydatek można było odliczyć z tytułu w/w ulgi, winien on mieć nierozerwalny związek z orzeczoną niepełnosprawnością. Jak wynika natomiast z materiału zebranego w sprawie, E.H. jest osobą niepełnosprawną posiadającą grupą inwalidzką z powodu dysfunkcji narządu ruchu, a zatem wydatek na zakup klimatyzatora nie został poniesiony w związku ze schorzeniami, które stanowiły podstawę przyznania grupy inwalidzkiej. Powołany przez stronę wypis z treści orzeczenia w sprawie uszczerbku na zdrowiu spowodowanego skutkami wypadku przy pracy, nie może być wystarczającą podstawą uznania w/w odliczenia. Organy podatkowe nie kwestionują że podatniczka doznała w 1996 r. urazu płuca, jednak uraz ten nie miał wpływu na orzeczoną grupę inwalidzką, ponadto również z późniejszych zaświadczeń lekarskich nie wynika, aby wymagało ono rehabilitacji z zastosowaniem np. klimatyzatora. Powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 25.09.1995 r. sygn. akt SA/Ka 1739/94 zawiera orzeczenie znacznie odbiegające stanem faktycznym od niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy podatnika posiadającego jedno sprawne płuco. Organ odwoławczy podkreśla przy tym, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wydawana jest zawsze w indywidualnej sprawie i wiąże tylko ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ustosunkowując się do wydatków poniesionych na zakupu kuchenki elektryczno-gazowej stwierdzić należy, że jest to sprzęt gospodarstwa domowego, który niewątpliwie ułatwia wykonywanie czynności życiowych i to nie tylko osobom niepełnosprawnym, jednak nie stanowi indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, a te dwa elementy muszą cechować zakupiony sprzęt który ma zostać odliczony w ramach ww. ulgi (wyrok NSA z dnia 27.10.1995 r., sygn. akt SA/Rz 767/94). Podobnie organ podatkowy nie mógł uznać wydatku na zakup rolet zewnętrznych, które nie stanowią jednocześnie urządzenia niezbędnego w rehabilitacji i ułatwiającego czynności życiowe, a te twa warunki muszą zostać spełnione, żeby przedmiotowy wydatek można było uznać za odliczenie na cele rehabilitacyjne. Jest to urządzenie podnoszące komfort domu zarówno pełnosprawnych jak i niepełnosprawnych osób (wyrok NSA z dnia 22.02.2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1985/99). Organ odwoławczy podkreśla przy tym, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji uwzględniono odliczenie wydatków w kwocie [...] zł na założenie pełnej elektryfikacji i automatyzacji domu w G., w związku z założeniem instalacji: włączników schodowych na każdym z czterech poziomów domu, włączników świateł na zewnątrz budynków; włączników i wyłączników wentylatorów w każdej łazience, światła z czujnikami ruchowo zmierzchowymi zapalnego samoczynnie przy wejściu do pomieszczeń i na zewnątrz budynku, domofonu z możliwością otwierania drzwi zewnętrznych z każdego poziomu domu, kamery przed drzwiami zewnętrznymi, telefonów w każdym pomieszczeniu budynku łącznie z centralą telefoniczną, instalacji telewizyjnej i komputerowej na wszystkie poziomy domu. Powyższe wskazuje, że uwzględniono adaptację budynku mieszkalnego w zakresie automatyzacji - wynikających z niepełnosprawności podatników. Końcowo organ odwoławczy zauważa, że zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkań oraz budynków mieszkalnych, uzależniony jest od charakteru niepełnosprawności. Z jednej strony mają one ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym, z drugiej mają być związane z rodzajem niepełnosprawności, a nie zapewniać ogólnie lepszy komfort mieszkania czy budynku. Wydatki poniesione na zakup okien plastikowych, łóżka, szafy wnękowej, klimatyzatora, kuchenki elektryczno-gazowej oraz rolet zewnętrznych nie mogą być odliczone z tytułu ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ nie stanowią urządzeń medycznych, nie wykazują cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji, a nadto są urządzeniami ogólnego użytku, przeznaczone do korzystania przez nieokreślony krąg osób. Wymienione wyżej zakupy, z wyjątkiem łóżka sypialnego, stanowią niewątpliwie wydatki zaliczane na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Z uwagi na to, że małżonkowie B. wykorzystali limit odliczeń z tytułu w/w ulgi przypadający na lata 2000-2002, nie mogli z niej skorzystać w kontrolowanym 2002 r. Z drugiej jednak strony, jak wykazano wyżej, wydatki te nie można odliczyć z tytułu ulgi rehabilitacyjnej. Powyższe nie zmienia okoliczności, że niepełnosprawni podatnicy mogą ponosić wydatki, które mają wpływ na podniesienie komfortu ich życia, jednak w odniesieniu do wymienionych zakupów - zgodnie z ogólną zasadą powszechności i równości opodatkowania - z dochodu po jego opodatkowaniu. Odnosząc się z kolei do odliczenia wydatków z tytułu zakupu kostki brukowej i wykonania podjazdu na posesji w G., organ podatkowy drugiej instancji stwierdza, że w/w wydatków nie można uznać za podlegające odliczeniu od dochodu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej, ponieważ inwestycja ta dotyczy prac poza budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z przepisem art. 26 ust 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne, ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zatem zakup i ułożenie kostki brukowej na gruncie należącym do podatników, mimo że może spełniać pewną rolę w infrastrukturze budynku, nie stanowi części składowej tego budynku. Ponadto, jak wskazuje wykładnia językowa powołanego wyżej przepisu, można odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (przez co nie można rozumieć wydatków na urządzenie i zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku, w tym zakupu kostki brukowej i wykonania podjazdu). Przeciwne stanowisko nie znajduje oparcia w brzmieniu w/w przepisu i opiera się na niedopuszczalnej w wypadku ulgi podatkowej wykładni rozszerzającej. Ponadto, mając na uwadze wniosek strony o przesłuchanie L.S. w charakterze świadka - pracownika Urzędu Skarbowego sporządzającego protokół z oględzin z dnia [...] 2004 r. na okoliczność istnienia podjazdu do garażu z kostki brukowej organ wyjaśnia, że w świetle przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Wydatki te i tak nie mogą zostać odliczone z powodu braku podstaw prawnych do objęcia ich ulgą rehabilitacyjną. Dodatkowo odnosząc się do argumentacji strony zawartej w odwołaniu z dnia [...] 2004 gdzie B. B. wskazał w nim ustęp 7 punkt 3 "Wykazu robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego" zamieszczonego w rozporządzeniu z dnia 21.12.1996 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788), - który określony został w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 27a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ulgi z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Do wykazu w/w robót można było w 2002 r. zakwalifikować wydatki na przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy zwraca jednak uwagę, że powołane wyżej rozporządzenie nie ma zastosowania do ulgi podatkowej wymienionej w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem odliczenie wydatków poniesionych na zakup kostki brukowej i podjazdu, nie mogło zostać uznane. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień podatników w sprawie ustalenia faktycznego korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych przez B. B. - w związku z odliczeniem wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa stosownie dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nie przekraczającej w 2002 r. kwoty [...] zł - uznać należy za zasadne. Organ odwoławczy podkreśla przy tym trzeba, że wprawdzie odliczenie spornych wydatków nie wymagało udokumentowania, jednak samo istnienie limitu nie kreowało też uprawnienia do ulgi podatkowej. Powyższe oznacza, że osoba korzystająca z odliczenia nie musi legitymować się dokumentem stwierdzającym poniesienie wydatku związanego z używaniem samochodu, nie zwalnia jej to jednak z obowiązku uprawdopodobnienia, że taki wydatek rzeczywiście został poniesiony. Organy podatkowe mają prawo weryfikacji wykazanego odliczenia, z uwagi na to że wszelkie ulgi przysługują z tytułu faktycznie poniesionych wydatków, zgodnie z celem wskazanym w ustawie, a nie tylko z tego powodu, że podatnik jest osobą niepełnosprawną i potencjalnie spełnia warunki do tego, żeby takiego odliczenia dokonać. Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie (zaświadczenia medyczne załączone do pisma z dnia [...] 2004 r. i do pisma z dnia [...] 2004 r. oraz oświadczenia złożonego w dniu [...] 2004 r.) ustalono, że B. B. wystarczająco uprawdopodobnił poniesienie spornych wydatków w wysokości nie wymagającej posiadania dowodu ich poniesienia, tj. w kwocie [...] zł. Mając na uwadze powyższe, wniosek strony o powołanie biegłego lekarza specjalisty ds. rehabilitacji uznano za bezprzedmiotowy. Ponad w/w zakwestionowane wydatki na cele rehabilitacyjne, organ pierwszej instancji odmiennie niż B. B. zakwalifikował przychód z tytułu działalności gospodarczej (oświadczenie podatnika zawarte w zeznaniu rocznym PIT-36), uznając go za przychód określony w przepisie art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Powyższe uzasadniono tym, że przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...), to kwalifikowane są jako odrębne źródło przychodów. W 2002 r. B. B. uzyskał z powyższego tytułu przychód w wysokości: - [...] zł - wg informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B wystawionych przez sądy, prokuraturę, policję, -[...] zł - zgodnie z kwotą ujawnioną do opodatkowania przez Pana B. W tym przypadku płatnik nie potrącił należnej zaliczki, z uwagi na oświadczenie podatnika, że czynności biegłego sądowego rozlicza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że strona przedstawiła dowody dokumentujące poniesione w związku z w/w przychodem koszty, organ podatkowy na podstawie przepisu art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął koszty w wysokości faktycznie poniesionych, tj. [...] zł. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu, jeżeli podatnik udowodnił, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 (tj. 20%), koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Kwota [...] zł udokumentowana została fakturami VAT i innymi dowodami zapłaty przedłożonymi w trakcie pierwszego postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji, w łącznej kwocie [...] zł i powiększona została o wydatek na kwotę [...] zł - uznany w trakcie dodatkowego postępowania podatkowego przeprowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...]. Wydatek ten uznano na wniosek podatnika złożony w piśmie z dnia [...] 2004 r. o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tego źródła zakupu broni palnej [...] kal. 9 mm i amunicji. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał w/w wydatek za koszt omawianego źródła przychodów, z uwagi na oświadczenie B. B., że przedmiotowa broń jest niezbędna do podniesienia świadomości własnego bezpieczeństwa i zabezpieczenia skutecznej ochrony osobistej w przypadkach ekstremalnego zagrożenia ze strony środowisk przestępczych - przy pełnieniu funkcji biegłego sądowego w dziedzinie informatyki przy Sądzie Okręgowym i mediatora sądowego w sprawach karnych. Wobec powyższego, wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego wyniosła : przychód [...] zł koszty [...] zł dochód [...] zł Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że B. B. uzyskał przychody z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych, tj. "A" Sp. z o.o., w której pełnił funkcję Prezesa zarządu - w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia uznano, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 0 zł (zero złotych). Nie zgadzając się z powyższym, małżonkowie B. podnieśli w złożonych odwołaniach, że w stosunku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu czynności biegłego sądowego - zastosowanie mają łącznie przepisy art. 22 ust. 9 i art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym po osób fizycznych, natomiast odmienna ich interpretacja stoi w sprzeczności z treścią tych przepisów. Dodatkowo strona podniosła, że pismem z dnia [...] 2000 r. Urząd Skarbowy nakazał podatnikowi niewłaściwe stosowanie kosztów z w/w tytułu, z której następnie wycofał się pismem z dnia [...] 2003 r. Mając na uwadze ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz odpowiednio zarzuty E.H. i B. B. organ odwoławczy stwierdza, że w 2002 r. podatnik osiągnął dochód określony w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, do powołanego wyżej źródła przychodów kwalifikować należy przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej o której mowa w pkt 9. Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 w/w ustawy, koszty uzyskania przychodu wymienione w art. 13 pkt 6 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, a których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W sytuacji, gdy wypłaty należności z tytułu działalności określonej w przepisie art. 13 pkt2 i 5-9 oraz art. 18 dokonują zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w/w ustawy osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, to są zobowiązani jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów oraz składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Zaliczkę od dochodów o której wyżej mowa zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody wymienione w przepisie art. 13 pkt 2 i 8 i złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to płatnik - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest zobowiązany do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów B. B. z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego oraz mediatora sądowego - uznał wnioskowane przez stronę koszty w wysokości faktycznie poniesionej. W myśl przepisu art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 (tj. 20%), koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przez podatnika pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000 r. i z dnia [...] 2003 r., a także uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnoszące się do sposobu obliczania kosztów od przychodów osiąganych z tytułów wymienianych w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdza, że wynagrodzenie osiągane przez B.B. z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego oraz mediatora sądowego rozliczone zostały na podstawie wydatków faktycznie poniesionych. W związku z powyższym, pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000 r., nie wpłynęło negatywnie na skutki podatkowe dla małżonków B. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatników w sprawie nie zastosowania w przedmiotowej sprawie łącznie przepisu art. 22 ust. 9 i art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym po osób fizycznych stwierdzić należy, że powyższe nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa podatkowego. Dyspozycja przepisu art. 22 ust. 10 w/w ustawy wskazuje że, tylko z sytuacji gdy zleceniobiorca udowodni - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9, to wystąpi podstawa do przyjęcia kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie ma podstaw do zastosowania jednocześnie kosztów 20% i faktycznie poniesionych (wyrok NSA z dnia 11.05.1995 r. sygn. akt SA/Po 2125/94). Odnośnie zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodów z tytułu najmu wydatki, które nie miały związku z uzyskanym przychodem, tj.: a) kwoty [...] zł poniesionej na okresowe badanie techniczne samochodu (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. ) - z uwagi na to, że na fakturze nie wskazano jakiego pojazdu w/w badanie dotyczy, b) kwoty [...] zł, poniesionej na zakup broni palnej [...] kal. 9 mm oraz amunicji (faktura VAT nr [...] z dnia [...]2002 r.), jako zaliczonej do kosztów przynależnych do źródła przychodu wynikającego z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, c) kwoty [...] zł poniesionej na zakup amunicji do broni palnej (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r.), jako zaliczonej do kosztów przynależnych do źródła przychodu wynikającego z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, d) kwoty [...] zł związanej z eksploatacją samochodów zaliczanych przez B.B. do środków trwałych - w związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu najmu, a dotyczących: ubezpieczenia OC i NW samochodu osobowego "B" w kwocie [...] zł; okresowego badania technicznego i dodatkowego badania technicznego po wypadku samochodu "B", w kwocie [...] zł, należności tytułu ugody sądowej dla spółki "C" SA, w kwocie [...] zł, 8 miesięcznych rat leasingowych samochodu ciężarowego "D" po [...] zł każda; łącznie [...] zł, zakupu wymiany szyby w samochodzie "D", w kwocie [...] zł, przeglądu i diagnostyki, oraz zakupu, części do samochodu "D", w kwocie [...] zł, zwiększenia opłaty okresowej w usłudze leasingu samochodu "D", w kwocie [...] zł, badania techniczne samochodu "D", w kwocie [...] zł, pakiet ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodu "D", w kwocie [...] zł, opłata za rejestrację samochodu "D" + opłata skarbowa, łącznie w kwocie [...] zł; amortyzacji samochodu "D" za okres [...], w kwocie ogółem [...] zł. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających ustalono bowiem, że przedmiotem najmu z którego B. B. uzyskał dochód, był budynek biurowy położony w P. przy ul. [...]. Mając na uwadze przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów, w punkcie 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą natomiast w punkcie 6 - majem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę, i inne umowy o podobnym charakterze. Ponieważ B. B. nie zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej, pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie przychodów z tytułu najmu - które to przychody wykazano w zeznaniu PIT-36 za 2002 r. ze źródeł wymienionych w przepisie art. 10 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - rozliczenie wydatków dotyczących samochodów stanowiących własność podatnika i wykorzystywanych do uzyskiwania przychodu z innych niż działalność gospodarcza, następuje według ogólnych norm zawartych w przepisie art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania w powyższej kwestii, wyjaśnia, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował właściwe normy prawne. Zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do środków trwałych zalicza się m.in. kompletne i zdatne do użytku środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Powołany przepis nie przewiduje możliwości zaliczenia samochodów osobowych do środków trwałych ze źródła przychodów jakim jest najem i w konsekwencji ich amortyzowania. Podobnie zaliczenie wydatków związanych z używaniem tych samochodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy nie jest możliwe, skoro wykorzystywane były do osiągania przychodu z tytułu najmu. Podkreśla, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby strona objęła najem zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz ogólną zasadę zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów wyjaśnia, że zaliczyć można tylko te wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalny związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym. Zatem aby uznać w kosztach uzyskania przychodu np. zakup paliwa, wydatek ten winien być odpowiednio udokumentowany dowodem poniesienia. Z kolei pozostałe wydatki dotyczące eksploatacji samochodów wykorzystywanych dla celów uzyskiwania przychodów z tytułu najmu stanowią koszt właściciela pojazdu, który używa go również do celów prywatnych. Odnosząc się do zarzutu małżonków B. powołujących się na pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000 r. Nr [...] wskazuje, że nie odnosi się ono do kwestii kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Z w/w pisma oraz pism B.B. złożonych w Urzędzie Skarbowym z dnia [...]2000 r. i [...]2000 r. wynika, że przedmiotem wyjaśnień była problematyka potrącania zaliczek z tytułu czynności zleconych przez sądy, prokuraturę i policję. Podkreśla ponadto, że z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynikało, aby strona uczyniła z najmu przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o jakiej mowa w przepisie art. 10 ust 1 pkt 3 w/w ustawy, o czym stanowiło także złożone przez podatników zeznanie podatkowe za 2002 r. Samochody "C" oraz "D" identyfikowane były przez stronę tylko i wyłącznie z przychodami uzyskiwanymi z najmu budynku biurowego położonego w P. przy ul. [...] i w związku z tym źródłem przychodu wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych. W dalszej części swej decyzji organ drugiej instancji - mając na uwadze podnoszony przez małżonków B. zarzut naruszenia przepisu art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdza, że nie podziela stanowiska strony. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził - w trakcie postępowania podatkowego zainicjowanego wskutek wydania decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] - szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej. Szczegółowy wykaz ustaleń zawarto w załączniku nr 1 do niniejszej decyzji. Odnosząc się z kolei do zarzutu małżonków B. dotyczącego naruszenia przepisu art. 256 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U.00.98.1071 z późn. zm.) w związku z art. 222 i art. 3 § 1 ust. 2 k.p.a. wyjaśnia się co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), z wyjątkiem m.in. przepisu działu VIII "Skargi i wnioski". Zatem zgodnie z przepisem art. 234 k.p.a. - zawartym w powołanym wyżej dziale VIII Kodeksu - w sprawie w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu małżonków B. dotyczącego naruszenia przepisu art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnia, że zgodnie z jego treścią, w przypadku nie wydania nowej decyzji w terminie o którym mowa w § 3 (tj. 3-miesięcznym), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej, lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Dodać przy tym należy, że do powyższego terminu nie wlicza się opóźnień, które powstały z winy podatników (art. 139 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższy zarzut powstał w związku ze skargą podatników z dnia [...] 2004 r. na Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w piśmie z dnia [...] 2004 r. odmówił stronie zwrotu nadpłaty stanowiącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r.- określonej decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...], a następnie uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...]. Występując z powyższym żądaniem, podatnicy powołali się na przepis art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który w ocenie stron został rażąco naruszony, ponieważ w ich ocenie - mając na uwadze datę wydania decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] - organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy. Zatem jak podnieśli podatnicy, w takiej sytuacji zastosowanie miał powołany wyżej przepis ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej - pismem z dnia [...] 2004 r. Nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o szczegółowe ustosunkowanie się do w/w pisma. W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz szczegółowy wykaz czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji - stanowiący załącznik nr 1 do niniejszej decyzji - wyjaśnić należy, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] 2004 r. Nr [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nastąpiło z przyczyn obiektywnych. Zaznaczyć przy tym należy, że małżonkowie B. również mieli wpływ na przekroczenie 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji (art. 77 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), z uwagi na zwłokę w przedłożeniu dokumentów dotyczących źródła przychodów z tytułu najmu. Ponadto wskazać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło na wniosek podatników, w celu złożenia wyjaśnień w trybie przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się przy tym do zarzutu małżonków B. dotyczącego niedotrzymania 2-miesięcznego terminu do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej - w przedmiotowej sprawie decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] - czym naruszono zdaniem stron przepis art. 225 w związku z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony - dotyczącego naruszenia przepisu art. 130 § 1 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na nie wyłączenie od udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wskutek wydania decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] kierownika działu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą P.B. - uznać należy za niezasadne. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, pracownik urzędu skarbowego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie wyżej wskazana sytuacja nie miała miejsca. P.B. nie uczestniczył jednocześnie w wydaniu decyzji przed organem pierwszej instancji, a następnie przed organem odwoławczym, a do takiej sytuacji odnosi się w/w przepis, (wyrok NSA z dnia 15.10.1999 r., sygn. akt III SA 37/99). Odnośnie kolejny zarzut małżonków B. dotyczący żądania w trybie przepisu art. 213 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od Naczelnika Urzędu Skarbowego sprostowania zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2004 r., poprzez określenie "symbolu formularza lub płatności" niezbędnego do wykonania przelewu do Urzędu Skarbowego w związku z wpłatą zobowiązania podatkowego - organ odwoławczy wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 213 § 1 w/w ustawy strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego lub sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wniosek strony nie wyczerpuje znamion przytoczonego przepisu, jest więc niezasadny. Odnosząc się do wniosku strony o nie naliczanie odsetek od zaległości podatkowej stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego ustalonego decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w kwocie [...] zł i decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w kwocie [...] zł (wydaną po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania), z uwagi na to, że powstało wskutek - jak to określiła strona, cyt.: "prostowania wcześniejszych błędów organu podatkowego ustalającego poprzednie zobowiązanie" oraz z uwagi na to, że "podatnicy przyczynili się do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" - organ wyjaśnia, że może zostać on uwzględniony w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W myśl przepisu art. 53 §3 i 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jak wynika z powyższego, obowiązek naliczania odsetek wynika z mocy prawa oraz dotyczy wskazanych osób, które są zobligowane do skonkretyzowania wielkości odsetek. Ponadto dodać należy, że podana w decyzji z dnia [...] 2004 r. Nr [...] kwota zobowiązania podatkowego, od której naliczane są odsetki za zwłokę uległa zmianie z uwagi na wydanie niniejszej decyzji i określenie w niej zobowiązania w innej wysokości aniżeli w decyzji wyżej wymienionej. Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Dodatkowe zobowiązanie powstało wskutek przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisem art. 120, 122, 187 ustawy Ordynacja podatkowa i nie ma podstaw do umorzenia wnioskowanych odsetek. W obecnym stanie prawnym, organ podatkowy nie jest zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, a także nie może odstąpić od ich dochodzenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - małżonkowie E. H. i B. B. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. dotyczącej określenia im zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zarzucili w szczególności naruszenie art. 121 §1 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego. Zdaniem skargi dopuszczono się również naruszenia art. 26 ust.7a oraz art. 26 ust.7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odpowiednio bezprzedmiotową dyskwalifikację wydatków z tzw. ulgi rehabilitacyjnej oraz nieuwzględnienie renty wypadkowej podatniczki jako podstawy zaliczenia jej z tego tytułu do osób niepełnosprawnych. Zdaniem skarżących organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację w niniejszej sprawie oraz art. 130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyłączenie z postępowania podatkowego urzędnika, który popełniał błędy skutkujące brakiem zaufania do dalszego obiektywnego i profesjonalnego prowadzenia postępowania. Zdaniem skarżących naruszono również przepis art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie kluczowego znaczenia (dla klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów z najmu i części przychodów biegłego sądowego w roku 2002) informacji udzielonej podatnikowi pismem z dnia [...] 2000 r. anulowanej nieprawidłowo pismem z dnia [...] 2003 r. Skarżący podnoszą ponadto, iż nastąpiło również naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji wypowiedzi podatnika zawartej w piśmie z dnia [...] 2005 r. W konkluzji skarżący małżonkowie B. wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przesłuchanie przed Sądem świadków - urzędników Urzędów Skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2005 r. i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Na żądanie Sądu sformułowane na rozprawie w dniu [...] 2006 r. - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w piśmie z dnia [...] 2006 r. dlaczego nie uwzględnił wniosku skarżących o powołanie biegłego z zakresu rehabilitacji, który mógłby ocenić czy sporne wydatki związane z tzw. ulgą rehabilitacyjną były niezbędne w procesie rehabilitacji skarżących małżonków B. i ułatwiały im wykonywanie czynności życiowych stosowanie do ograniczeń wynikających z orzeczonej przez właściwe organy niepełnosprawności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych ( w niniejszej sprawie decyzji) zarówno z przepisami materialnego prawa podatkowego, jak i procesowego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, a więc czy organy administracji podatkowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji w kwestii określenia małżonkom B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis In peius ). Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego pierwszej instancji jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu przed sądem administracyjnym- na mocy art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone jednakże tylko i wyłącznie do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów ( np. wnioskowanego przez skarżących przesłuchania świadków) jest niedopuszczalne. Z tego też względu Sąd nie mógł w mniejszej sprawie ustosunkować się do opinii biegłych ds. rehabilitacji pochodzących po wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej i załączonych przez stronę skarżącą dopiero przy piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Skład sądzący wyjaśnia nadto, że każde postępowanie przed organami podatkowymi toczy się według określonych normatywnie zasad ogólnych uregulowanych m.in. w art. 120 -129 Ordynacji podatkowej. Taką naczelną zasadą postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, mająca istotny wpływ na ukształtowanie całego toku postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu między stronami. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia oraz wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego. Zgodnie też z treścią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych oraz prawnych każdej sprawy (powyższe rozwiązanie prawne znajduje pełną akceptację zarówno w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego - np. wyroki z dnia 20.03.1997 r., sygn. akt I S.A/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113 czy z dnia 11.07.2002 r., sygn. akt I S.A./Po 788/00, "Biuletyn Skarbowy" 2002, nr 12, s. 39 oraz w doktrynie prawa podatkowego - por. np. A.Hanusz, P.Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 90 in.). Uprawnień organów podatkowych do załatwiania spraw podatkowych nie można przy tym interpretować w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać na niekorzyść podatnika. Wprost przeciwnie, wątpliwości w każdej sprawie podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść strony (zasada in dubio pro tributario), gdyż tylko takie postępowanie może pogłębić zaufanie organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. Oczywiście w dobrze rozumianym interesie finansowym podatników leży również to, by nie być w postępowaniu podatkowym całkowicie biernym, w szczególności gdy bierne w określonym zakresie lub niewłaściwe jest zachowanie organów podatkowych prowadzących sprawę. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej stwarzają podatnikom możliwości przedstawienia swych racji na różnych etapach postępowania podatkowego w różnych formach prawnych w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do owego podatkowego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie jednym z zasadniczych punktów spornych między stronami jest sprawa zakwestionowanych wydatków, zaliczonych przez podatników do tzw. ulg rehabilitacyjnych wynikających z przepisu art. 26 ust. l pkt 6 i ust.7a pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.- wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. W tym miejscu rodzi się pytanie: czy organy podatkowe są wyposażone w tego rodzaju wiedzę fachową, by oceniać czy określony wydatek ma charakter rehabilitacyjny , czy zgodnie z rozumieniem potocznego języka polskiego ów wydatek służy "przystosowaniu do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami". Zdaniem Sądu, organy podatkowe winny w tej materii - kierując się i zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania strony do organów podatkowych zasięgnąć w tej materii opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów odnośnie poczynionych przez skarżących wydatków. Tego rodzaju odwołanie się do wiedzy i doświadczenia biegłych z zakresu rehabilitacji inwalidów być może zapobiegłoby niepotrzebnej eskalacji sporów i pretensji między stronami, pozwoliłoby na uzyskanie konsensusu już na etapie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej - ponownie rozpatrując sprawę - winien zatem w sprawie tzw. spornych ulg rehabilitacyjnych powołać biegłych (biegłego), by w oparciu o dokumentację fotograficzną poczynionych wydatków lub w oparciu o wizję lokalną owych wydatków odpowiedzieli oni na pytanie, czy owe konkretne i sporne wydatki poczynione na budynki mieszkalne w G. i P. były stosowne do potrzeb skarżących wynikających z ich niepełnosprawności, tj. pozwalały im jako inwalidom określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie. Z tych zatem względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt lc, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniono skargę i orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/J. Ruszyński /-/J.Małecki /-/R. Wiatrowski LF