I SA/Wr 3102/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego H. H. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez H. H. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W uzasadnieniu podniósł, iż dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2002r. Wyżej powołana decyzja wydana została na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych - postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego znak [...], upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych nr [...]. W trakcie kontroli ustalono, iż podmiot dokonywał zakupu krajanki tytoniowej począwszy od miesiąca kwietnia 2002r. w firmie A, A. W., W. [...], dla której sprzedający stosował symbol klasyfikacji towarowej SWW 2553-2. Jak ustalono, w/w krajankę firma A zakupiła w Zakładach Tytoniowych w L., w opakowaniach 80 kg i bez przepakowywania odsprzedawała podmiotowi kontrolowanemu. Strona postępowania zakupioną krajankę pakowaną po 80 kg przepakowywała w opakowania o mniejszej gramaturze od 40 gram do 325 gram i sprzedawała tak rozważony produkt pod nazwą [...],[...]. Na opakowaniach produktu strona umieszczała napis ostrzegający o skutkach palenia tytoniu oraz zakazie sprzedaży nieletnim. Na podstawie dokumentacji źródłowej kontrolujący ustalili, iż w okresie od września do grudnia 2002r. podmiot osiągnął ze sprzedaży przepakowanej krajanki obrót w wysokości [...], stosując na fakturach klasyfikację towarową SWW 2553-2, "półprodukt stanowiący wsad do produkcji papierosów", identyczną jak Zakłady Tytoniowe w L. oraz firma A, bezpośredni sprzedający podatnikowi. Kontrolujący podważyli prawidłowość zastosowanej przez podmiot klasyfikacji towarowej dla przepakowanej krajanki tytoniowej tj. SWW 2553-2 wywodząc, że krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych 35-100 gram z przeznaczeniem do sporządzania ręcznego papierosów tzw. skrętów, winna być klasyfikowana w grupie SWW 2552-4 wyroby tytoniowe krajowe pozostałe. Wywód poparty został opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w L. (znak [...] z dnia [...]) oraz opinią Głównego Urzędu Statystycznego (znak [...] z dnia [...]). W dniu [...] organ podatkowy wydał decyzję (znak [...]), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego wywodząc, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), towar krajanka tytoniowa w opakowaniach o gramaturze od 40 do 325 gram, sprzedawana do celów sporządzania ręcznego papierosów zaklasyfikowaną przez GUS do grupy SWW 2552, znajduje się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 6 do w/w ustawy pod poz. 17 wyroby tytoniowe. Dowodząc dalej, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ciąży na producencie, do której to grupy zaliczono osobę kontrolowaną, traktując przepakowanie w opakowania detaliczne na równi z produkcją. Podstawą opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust. 1 wyżej powołanej ustawy jest obrót. W myśl § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu, stosuje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie deklarował powstania zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego w terminie określonym w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Decyzję doręczono stronie [...]. W dniu [...] (data nadania [...]) strona złożyła odwołanie od decyzji, której zarzuciła: - naruszenie prawa podatkowego poprzez błędne zastosowanie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, - naruszenie prawa konstytucyjnego poprzez nałożenie obowiązku podatkowego powołując się na przepisy rozporządzenia a nie ustawy, - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, 121 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów państwowych i wniosła o uchylenie decyzji. Podmiot kontrolowany podniósł w odwołaniu, iż nie jest producentem wyrobu akcyzowego a zaliczenie jego do owej grupy jest dowolną interpretacją organu podatkowego, który przyjął, że fakt przepakowania krajanki tytoniowej sytuuje podatnika w grupie producentów. Zdaniem podmiotu stanowisko takie jest pozbawione uzasadnienia prawnego i faktycznego, tym bardziej, że sprzedaż następowała w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie dla osób fizycznych nie prowadzących działalności. W odwołaniu od decyzji strona powołała się na opinię wydaną przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w O. z dnia [...] (pismo nr [...] załączone do odwołania), z której wynika, iż zgodnie z zasadami metodologicznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wydanie IV, W-W A 1990 wraz z uzupełnieniem nr 1, 2, 3, 4 do wydania IV, zarządzenia nr 7 Prezesa Urzędu Statystycznego z dnia 20.02.1990r.) - fakt przepakowania wyrobu określonego przez producenta jako krajanka tytoniowa, nie stanowi podstawy do zmiany klasyfikacji tego wyrobu - nadal mieści się on w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony (SWW 2553-2 krajanka tytoniowa). Skarżący nadmienił, że osobiście nie występował do organów statystyki państwowej, ale opierał się na odpowiedzi uzyskanej przez firmę A i na tej podstawie traktował wytwarzane wyroby jako towary nie akcyzowe, kierując się zasadą zaufania do organów państwowych. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż Urząd Statystyczny w O. pismem z dnia [...] znak [...] zweryfikował swoją wcześniejszą opinię, na którą powołuje się podmiot kontrolowany, w związku z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] (znak [...]). Pismo GUS stanowiło odpowiedź na pismo skierowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] (znak [...]) do organu statystycznego, w którym zwracano się z prośbą o zajęcie stanowiska i zweryfikowanie klasyfikacji statystycznej w zakresie SWW dołączając do pisma rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydane w sprawie krajanki tytoniowej przez Urzędy Statystyczne w L. i O. Główny Urząd Statystyczny uznał w wyniku weryfikacji, że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia". Strona podniosła w odwołaniu, że opinia wyrażona przez Urząd Statystyczny w Opolu winna być wiążąca również dla organu kontrolującego w obszarze i okresie objętym kontrolą. Fakt posiadania przez stronę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy organ państwowy wskazuje na prawidłowy tryb działania podatnika. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - naruszenie przepisów prawa formalnego przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz zastosowanie w uzasadnieniu decyzji I, II instancji przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego tj. przepisu, który został uchylony i przestał obowiązywać z dniem [...], jak również nie zapoznania skarżącego z całością materiału dowodowego - naruszenie ogólnych zasad prawa podatkowego tj. art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, iż stronę postępowania zaliczyć należy do grupy producentów wyrobów akcyzowych, opierając się na znaczeniu słowa "produkcja" tj. zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych "producent", ten kto produkuje, wytwarza – "wytworzenie", "produkować coś", dokonywać, formownie, kształtowanie, powstania (słownik języka polskiego- PWN Warszawa 1998r.). Dyrektor Izby Celnej w związku z powyższym stwierdził, że rozważanie przez podatnika krajanki na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem nowej, własnej nazwy wyrobowi jest działalnością wytwórczą, ponieważ zostaje ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej w wyniku podjętej zorganizowanej działalności (zakup półproduktu, zakup opakowań, wydrukowanie etykiet, ważenie, pakowanie, nadanie nazwy handlowej). Ponadto podniósł, iż opinia klasyfikacyjna którą otrzymała firma A, na którą skarżący się powołuje została zweryfikowana i zmieniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zm.) zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przyznać należy skarżącemu rację iż nie można w stosunku do niego przyjąć, że jest producentem tytoniu, w rozumieniu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu, stosuje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 60% wartości obrotu. Z przepisu tego więc jednoznaczne wynika iż producentem jest ten kto wytwarza tytoń przeznaczony do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Krajanka tytoniowa została uznana jako tytoń do palenia, ale jej cechy wbrew stanowisku organów nie zależą przecież od jej masy. Bez znaczenia dla jej właściwości jest to czy jest ona sprzedawana w opakowaniach o masie 80 kg czy też o masie 100 g, oczywistym przecież jest iż masa produktu nie wpływa na jego właściwości chemiczne. Ostateczne uznanie przez Główny Urząd Statystyczny iż krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00-12-30 "tytoń do palenia", nie była spowodowana ustaleniem nowych właściwości chemicznych tego produktu ale spowodowana jedynie względami klasyfikacyjnymi, które nie mają żadnego wpływu na właściwości, klasyfikowanego produktu. Krajanka tytoniowa bez względu na rodzaj wielkości opakowania, zawsze będzie posiadać te same cechy. Dyrektor Izby Celnej uznał iż skarżącego należało zaliczyć do grupy producentów wyrobów akcyzowych, opierając się na znaczeniu słowa "produkcja" tj. "zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytwarzanie określonych dóbr materialnych" – producent: ten kto produkuje, wytwarza: – wytworzenie – produkować coś – dokonywać powstania, formowania, kształtowania (źródło: Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998r.). Wskazana przez Dyrektora Izby Celnej definicja producenta, nie wskazuje jednak iż można nim nazwać skarżącego. Z podanej definicji wynika iż producentem jest ten, kto na skutek zorganizowanej ludzkiej działalności dokonuje powstania, formowania, kształtowania określonego dobra materialnego. Krajanka tytoniowa składa się z grudek przetworzonego tytoniu, jednak ich powstawanie, kształtowanie, formowanie jako określonych rzeczy (o małych rozmiarach) następuje w zakładach tytoniowych. Wielkość opakowania, ma jedynie znaczenie dla określenia masy rzeczy oznaczonych co do gatunku, nie powoduje ich nowego formowania kształtowania czy powstania, albowiem nie zmieniają one swoich cech fizycznych i chemicznych z uwagi na to czy są pakowane w workach o masie 80 kg czy też paczkach o masie 140-250 gram. Działalność skarżącego polegająca na rozważaniu krajanki na mniejsze porcje, pakowanie a następnie dokonywanie jej sprzedaży byłaby uznana w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1999r. – o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930) jako działalność usługowa w zakresie handlu przez którą należy rozumieć – sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań (art. 4 ust. 1 pkt 3). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia producenta, to należy posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w innej ustawie podatkowej aby posługiwać się pojęciami definiowanymi w tej samej gałęzi prawa. Tak więc nie można uznać aby osoba prowadząca działalność jako działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne była uznawana jako producent w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazane wyżej okoliczności musiały spowodować uznanie iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albowiem organy w tym również Dyrektor Izby Celnej niezasadnie uznał, iż skarżący jest producentem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że w stosunku do niego należy zastosować § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie doszło ponadto do naruszeń postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organy w toku prowadzonego postępowania ustaliły, iż skarżący zakupioną krajankę pakowaną po 80 kg przepakowywał w opakowania o mniejszej gramaturze od 40 do 325 gram, dokonując jej sprzedaży, natomiast Główny Urząd Statystyczny uznał, że krajanka tytoniowa w opakowaniach od 40 do 250 gram sprzedawana do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00-12-60 jako "tytoń do palenia", który to tytoń podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przyjąć więc należy iż jako tytoń do palenia nie jest uznawana krajanka tytoniowa, pakowana w gramaturze od 250-325 gram, organy nie ustaliły jednak jakiej wartości była krajanka tytoniowa sprzedawana w opakowaniu 250-325 gram, która mając na uwadze stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy również iż istotnym dokumentem było stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny z dnia [...]., stwierdzając, że zgodnie z zasadami metodycznej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, krajanka tytoniowa, w opakowaniach 40-250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów tzw. skrętów mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00-12-30 "Tytoń do pakowania", jednak strona nie została zawiadomiona przez organ podatkowy o przeprowadzeniu dowodu z opinii organu statystyki publicznej, niezbędnej do rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym, przynajmniej na 7 dni przed terminem wystąpienia o taką opinię, czym naruszono regulację art. 123 § 1 w zw. z art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej (tak też NSA w wyroku z dnia 18.01.2000r. sygn. I SA/Łd 751/97 niepubl.). Brak zawiadomienia strony o wystąpieniu do innego organu w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej pozbawia w rzeczywistości stronę możliwości inicjowania postępowania wyjaśniającego przed tym organem lub uczestnikami w takim postępowaniu a tym samym stanowi naruszenie zasady określone w art. 123 (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2002r. SA/Sz 430/99, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2001 nr 6 poz. 79). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.s. Na zasądzoną kwotę kosztów 200 zł, składa się uiszczony przez stronę wpis. KK/19.05.05