I SA/Wr 822/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił w stosunku do J. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., że zobowiązanie podatkowe wynosi 0 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że J. i S. małżonkowie C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o osiągniętych w 2003 roku dochodach dla potrzeb określenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37). W zeznaniu wykazano dochody z pracy uzyskane przez S. C. oraz dochody z renty krajowej osiągnięte przez J. C. Obok tego małżonkowie wykazali należne odliczenia od dochodu oraz od podatku, w tym z tytułu wydatków mieszkaniowych - [...] (odliczenie od podatku). Podatek dochodowy obliczony od sumy dochodów małżonków wyniósł [...], zaś nadpłata - [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dalej, że w 2003 r. S. C. figurował w ewidencji organu jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jakkolwiek w roku 2000 poinformował on o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, to czasowe zaprzestanie osiągania dochodów z tego źródła nie jest równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej. W konsekwencji małżonkowie nie mogli skorzystać z prawa wspólnego opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ na wezwanie organu, małżonkowie odmówili określenia, w jakiej proporcji - w związku z ich odrębnym opodatkowaniem - dokonują pomiędzy siebie podziału wydatków mieszkaniowych dla potrzeb ich odliczenia od podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że J. C. jako ten z małżonków, który osiągnął dochody niższe, korzysta z odliczenia tylko w takim zakresie, jaki znajduje pokrycie w należnym za rok podatkowy podatku dochodowym. Pozostała kwota odliczenia przynależna jest S. C. Sygn. akt I SA/Wr 822/05 Ze względu na to, że małżonkowie otrzymali wykazaną w zeznaniu nadpłatę - [...], z czego na każdego z nich przypadło [...], to wobec konieczności ich odrębnego opodatkowania, nadpłatę u J. C. stanowiłaby cała kwota pobranych przez płatnika zaliczek na podatek, to jest [...], co oznacza że na dzień wydania decyzji występuje zaległość podatkowa [...]. W złożonym odwołaniu J. C. zarzuciła, że jej mąż S. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w 2000 r. i od tego czasu nie było wznowione; nie mógł być zatem uznany za podmiot, który wykonuje działalność usługową w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podatkowy nie może uzależniać rozstrzygnięcia od tego, czy działalność gospodarcza jest zawieszona, czy tez została przez podatnika zlikwidowana. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.), decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do wspólnego opodatkowania małżonków wymaga łącznego spełnienia określonych warunków, w tym także, że do żadnego z nich nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tymczasem S. C. z dniem [...] rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw instrumentów klawiszowych (Zakład Usługowo-Handlowy A) i z tego tytułu podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak stwierdził organ, podatnik na 2000 r. złożył oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, zaś w latach następnych (2001 i 2002) z opodatkowania zryczałtowanego nie zrezygnował. Powiadomienie pismem z dnia [...] Urzędu Skarbowego w L. o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, nie powodowało utraty przez S.C. statusu podatnika do którego stosuje się przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 tej ustawy, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zawiadomienie o czasowym zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej Sygn. akt I SA/Wr 822/05 nie mogło być utożsamiane z jej likwidacją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.C. zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2, 3 oraz 8-10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona ponownie podniosła, że jej mąż prawidłowo i w dobrej wierze powiadomił organ podatkowy o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej. Od tamtego czasu S.C. uzyskiwał jedynie dochody ze stosunku pracy. W ocenie skarżącej decyzja organu podatkowego narusza również prawa nabyte małżonków do uwzględnienia wydatków mieszkaniowych w ramach wspólnego rozliczenia podatku dochodowego. Wydatki te finansowane były bowiem z zaciągniętego kredytu i przeprowadzona wówczas kalkulacja osiąganych dochodów i obciążeń publicznoprawnych uwzględniała wymiar podatku na imię obojga małżonków. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia przytaczając stanowisko, zawarte w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Sporną w sprawie kwestią było uprawnienie małżonków C. do wspólnego opodatkowania ich dochodów za rok 2003. Według art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą pdof" lub "ustawą dochodową", w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Wspólne opodatkowanie małżonków może mieć Sygn. akt I SA/Wr 822/05 również zastosowanie, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3). Z kolei na podstawie ust. 8 art. 6 ustawy, wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nadto postanowiono, że wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 6 ust. 10). Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkami skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków są: 1) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy dochodowej), 2) istnienie wspólności majątkowej między małżonkami, 3) pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, 4) złożenie wniosku o łączne opodatkowanie dochodów, zawartego we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym, 5) złożenie wskazanego wniosku w odpowiednim terminie, a także 6) do żadnego z małżonków nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stwierdzenie niespełnienia warunku, wymienionego przed chwilą na ostatnim miejscu, stało się przyczyną wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy do S. C. w roku 2003 miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak się wydaje, użycie w treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" oznacza obowiązywanie tych przepisów w odniesieniu do któregokolwiek z małżonków. Chodzi zatem o taką sytuację, w której status podatkowoprawny małżonka kształtują przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez Sygn. akt I SA/Wr 822/05 osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej także "ustawą zpd". W tym zakresie organy podatkowe przywołały brzmienie art. 9 ust. 1 zd. 2 wskazanej obok ustawy, stosownie do którego, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Według ich (organów) zapatrywania małżonek skarżącej - S. C. był w 2003 roku podatnikiem do którego miały zastosowanie przepisy ustawy zpd, albowiem w 1999 roku rozpoczął uzyskiwanie przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i pomimo tak zwanego "zawieszenia" wykonywania działalności gospodarczej w 2000 r. z ryczałtu formalnie nie zrezygnował. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażona w zd. 2 ust. 1 art. 9 cytowanej przed chwilą ustawy, zasada kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., odnosi się do tych podatników, którzy od tego dnia złożyli oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego, natomiast nie dotyczyła podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i którzy od tej daty wskazanego oświadczenia nie złożyli. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy idzie o ustawę pdof, to począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), postanowiono w art. 9a ust. 2 ustawy dochodowej, iż podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej - przypis), opodatkowani są na zasadach określonych w ustawie (pdof - przypis), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przytoczonej regulacji wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wykonywanie działalności gospodarczej stanowiło źródło przychodu podlegające Sygn. akt I SA/Wr 822/05 opodatkowaniu według zasad ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten sposób opodatkowania nosił znamiona zasady, od której ustawa dochodowa przewidywała jeden tylko wyjątek, a mianowicie złożenie oświadczenia bądź wniosku, wymaganych przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Poza wskazanym przypadkiem ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przywołana powyżej ustawa zmieniająca z dnia 27 lipca 2002 r., która omawianą tu zasadę wprowadziła do ustawy zmienianej (ustawy pdof), nie określały innych sytuacji, w odniesieniu do których wyłączeniu ulegałaby reguła opodatkowania działalności gospodarczej według tak zwanych zasad ogólnych. Z tego zaś wynika, że zasady ogólne opodatkowania miały zastosowanie wobec podatników objętych dotychczas ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli nie złożyli oni oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanego. Z regulacją art. 9a ust. 2 ustawy dochodowej korespondowały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które uzależniały (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) opodatkowanie działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany od złożenia oświadczenia (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - art. 9 ust. 1 zd. 1) albo wniosku (karta podatkowa - art. 25 ust. 1 pkt 1), przy czym opodatkowanie kartą podatkową na wniosek znajdowało zastosowanie także w poprzednim stanie prawnym. Gdy idzie natomiast o opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to opodatkowanie na skutek złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie stanowiło od dnia 1 stycznia 2003 r. novum, wprowadzone do ustawy zpd na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183 ze zm.). W poprzednim bowiem stanie prawnym opodatkowanie działalności gospodarczej w omawianej tu formie następowało z mocy prawa, zaś podatnik mógł wówczas złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zpd w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Obowiązujące poprzednio opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z mocy prawa, trwające dopóty, dopóki podatnik nie zrzekł się Sygn. akt I SA/Wr 822/05 takiego opodatkowania, nie wymagało ustanowienia zasady kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu, znajdującej obecnie (od dnia 1 stycznia 2003 r.) wyraz w treści zdania 2 ust. 1 art. 9 ustawy zpd. W każdym bowiem kolejnym roku podatkowym, wobec braku oświadczenia o zrzeczeniu i przy zachowaniu ustawowych przesłanek opodatkowania ryczałtem (zwłaszcza art. 6 ust. 4 - 6 oraz art. 8 ust. 1 - 3 ustawy zpd w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) opodatkowanie tego rodzaju miało zastosowanie. Jednakże wobec wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2003 r. zasady opodatkowania ryczałtem za dany rok podatkowy w następstwie złożenia przez podatnika oświadczenia (zd. 1 ust. 1 art. 9 ustawy zpd), ustawodawca podatkowy postanowił jednocześnie, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zd. 2 ust. 1 art. 9). W ten sposób normodawca rozciągnął skutki wyboru przez podatnika opodatkowania zryczałtowanego za dany rok podatkowy (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) także na następne lata podatkowe, a skutki te niweczyło dokonanie wyboru innej formy opodatkowania lub zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej. Z przedstawionych uwag wynika, że wyprowadzona ze zdania 2 ust. 1 art. 9 ustawy zpd zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych związana jest z wyborem opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy, a przez to odnosić się może tylko do podatników, którzy takie oświadczenie złożyli (w stosunku do oświadczeń z 2003 r. zasada ta miała praktyczne znaczenie dopiero w latach następnych). Nie dotyczy przeto omawiana zasada podatników, którzy oświadczenia o wyborze ryczałtu nie złożyli, nawet jeżeli w latach wcześniejszych podlegali zryczałtowanemu opodatkowaniu. Na powiązanie zasady kontynuacji z oświadczeniami podatników o wyborze opodatkowania ryczałtowego wskazuje również sposób sformułowania omawianego przepisu (art. 9 ust. 1), albowiem skoro w jego zdaniu 1. mowa jest o podatniku składającym oświadczenie o wyborze ryczałtu, to zdanie 2. zaczynające się od frazy "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik...", objęte tą samą jednostką Sygn. akt I SA/Wr 822/05 redakcyjną aktu prawnego, odnosi się do tego właśnie podatnika. Tak więc zarówno z przepisów ustawy o podatkowym dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynikało, że od dnia 1 stycznia 2003 r., opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogło mieć miejsce tylko wobec podatników którzy złożyli oświadczenie o wyborze zryczałtowanego opodatkowania. Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 286/05). Jak wynikało z niespornych ustaleń faktycznych, S. C. nie złożył od dnia [...]. oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem nie był podatnikiem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanemu, czyli też nie był podmiotem do którego miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W stosunku do jego przeto osoby nie istniała przeszkoda do wspólnego opodatkowania małżonków, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8 ustawy dochodowej. Należy jeszcze odnotować, że organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji powołały okoliczność, że S. C. złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego za 2000 rok. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi nie ma owego oświadczenia, natomiast informacja w tym zakresie zawarta została w korespondencji prowadzonej między komórkami Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia [...]). Otóż nawet gdyby przyjąć, że małżonek skarżącej złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu za 2000 r., pomimo iż obowiązujące wówczas przepisy nie przewidywały takich oświadczeń, to brak jest podstaw do przyjęcia, że fakt ten (oświadczenie) mógł wywołać skutki prawne, które normatywnie określone zostały w czasie późniejszym (od dnia [...]). Podatnik składający oświadczenie na 2000 r. nie mógł mieć świadomości jakichkolwiek skutków prawnych, gdyż - jak to wskazano - oświadczenia takie, a przez to ich skutki, nie były określone w przepisach. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody należało stwierdzić, że organy Sygn. akt I SA/Wr 822/05 podatkowe z naruszeniem art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym uznały, że do małżonka skarżącej w 2003 roku miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji także z uchybieniem art. 6 ust. 8 pozbawiły małżonków C. prawa do wspólnego opodatkowania ich dochodów, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 wskazanej ustawy procesowej.