III SA/Wa 569/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o. o. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. określającą podstawę opodatkowania oraz kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła zgłoszenie celne dotyczące importowanych farmaceutyków. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Skarżąca dokonując bowiem importu towarów, podała wartość celną tych towarów obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy, bez dokonywania obniżenia ceny o należne rabaty. Według tak obliczonej wartości celnej Skarżąca obliczała i uiszczała także podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów. Następnie, w wyniku wszczętego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. określił Skarżącej kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W decyzji tej wskazano, iż konsekwencją określenia wartości celnej było określenie prawidłowej kwoty podatku wynikającej ze zgłoszenia celnego. Pismem z dnia 17 grudnia 2004 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie, zarzucając decyzji wydanej w pierwszej instancji naruszenie: - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji naruszającej : - art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa wprowadzająca", ponieważ decyzja organu celnego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, została wydana po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takiej decyzji; - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), powoływanego dalej jako "Akt akcesyjny", poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych; - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; - § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że prawidłowo podał jako podstawę prawną art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dający uprawnienie organom celnym do określania wysokości podatku od towarów i usług. Stwierdzając to, przytoczył treść art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), zgodnie z którym postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Dodatkowo w art. 31 ust. 4 tej ustawy postanowiono, iż w sprawach wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte czynności pozostają w mocy. W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed dniem 1 września 2003 r. Odnośnie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż za podstawę opodatkowania towarów przyjął wartość celną towaru określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2002 r., wydaną w odrębnym postępowaniu. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tej decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego uzupełniła poprzez wskazanie, iż organy orzekające naruszyły też art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2454/93", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Ponadto wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w braku merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydanych decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc poprzednia ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała ponadto, iż rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z niej wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Skarżąca wskazała na brzmienie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonej decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym rozporządzenie nr 2454/93 precyzuje ogólne postanowienia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Sąd administracyjny jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej winien więc, zdaniem Skarżącej, rozważyć, podczas orzekania w niniejszej sprawie, znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. Mając to na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zarzuciła organom celnym wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ze względu na nieobowiązywanie w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie, art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższa kwestia sprowadza się do oceny dopuszczalności określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego podatnikowi podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania w tym podatku z tytułu importu towarów, w związku ze zmianą stanu prawnego, polegającą na utracie mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. i wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem Sądu, trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Świadczą o tym uregulowania zamieszczone w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę wskazywany także przez Skarżącą brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., istotnie powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, iż wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Jak już wskazano wyżej, uprawnienie organu celnego w tym zakresie, które zawarte było w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal, tyle że umieszczone zostało w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zatem mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, iż organy celne błędnie wskazały w podstawie prawnej wydawanych decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednakże, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc że są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., niemniej podstawa prawna obiektywnie istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe naruszenie prawa, w ocenie Sądu, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w przypadku nieprawidłowego wykazania kwoty tego podatku przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Zarówno w piśmiennictwie podatkowym jak i w orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie przepisu, który podstawę taką stanowi, choćby nie został on w decyzji wskazany (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5540/98 oraz Ordynacja Podatkowa, Komentarz - S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634-635). W rozpatrywanej sprawie w dacie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Tak więc błędne powołanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązującego w dacie jej wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone, wydaną w odrębnym postępowaniu decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzji wydanej przez organ celny w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu celnym i decyzja ta jest ostateczna, to korzysta ona z domniemania legalności, a organ celny jest nią związany. Dopóki więc decyzja ta istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie Skarżącej co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego, niż w tej decyzji, określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją wskazywanych przez Skarżącą przepisów Kodeksu celnego. W konsekwencji nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, dla której organ celny zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania. Niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do dokonania przez organ celny ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Przedstawiając powyższą ocenę zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., trzeba jeszcze dodać, iż skoro sama Skarżąca nie kwestionuje zastosowania do importu towarów mającego miejsce w 1999 r., obowiązujących w dacie tego zdarzenia, a więc w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przepisów materialnych dotyczących również kwestii wartości celnej, to choćby już z tej przyczyny organy celne nie mogły w rozpatrywanej sprawie naruszyć wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.