II GSK 80/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Barbara Wasilewska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1827/05 w sprawie ze skargi Z. P. Spółki z o.o. F. W. na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie legalizacji przyrządów pomiarowych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Warszawie na rzecz Z. P. Spółki z o.o. F. W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1827/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Z. P." Sp. z o.o. F. W. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia 10 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieuiszczenia opłaty za legalizację pierwotną wodomierzy uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z dnia 27 maja 2005 r. nr [...]. Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu i zasądził od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. na rzecz Spółki kwotę 175 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2005 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W., po rozpoznaniu odwołania Z. P. Sp. z o.o. F. W. z siedzibą w W., uchylił decyzję Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. z dnia 27 maja 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania z tytułu nieuiszczenia części opłaty na kwotę 75.00 złotych i określił dla Spółki wartość zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty na kwotę 45.00 złotych. Decyzja Okręgowego Urzędu Miar w W. zapadła na podstawie następujących ustaleń. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2005 r. Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do legalizacji pierwotnej wodomierze o nominalnym strumieniu objętości mniejszym niż 15 m3/h, dla których stawka opłaty za legalizację przyrządów pomiarowych określona została w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309) w sposób progowy: I próg - stawka 3.00 złotych za legalizację do 5000 sztuk rocznie, II próg - stawka 2,50 złotych za legalizację od 5001 do 50000 sztuk rocznie, III próg - stawka 1,50 złotych za legalizację od 50001 do 150000 sztuk rocznie, IV próg - stawka 1.00 złotych za legalizację ponad 150001 sztuk rocznie. W przypadku skarżącej Spółki w dniu złożenia wniosku nie został, zdaniem organu orzekającego w sprawie, przekroczony II próg pierwotnie zalegalizowanych wodomierzy – tj. 50000 sztuk rocznie. Należało zatem zastosować stawkę w wysokości 2.50 złotych za sztukę, natomiast skarżąca błędnie zastosowała stawkę jednostkową w wysokości 1.00 złotych za sztukę. Przy ilości legalizowanych wodomierzy od 5000 sztuk do 50001 sztuk rocznie stawka jednostkowa wynosi 2,50 złotych za sztukę. Zatem prawidłowo naliczona opłata wynosi 75.00 złotych. Wobec tego, że skarżąca uiściła opłatę w wysokości 30.00 złotych, organ odwoławczy uwzględnił tę okoliczność i określił właściwą wysokość zobowiązania na kwotę 45.00 złotych. Zarzut skarżącej Spółki, że wysokość opłaty za legalizację pierwotną wodomierzy uzależniona jest od ilości legalizowanych urządzeń rocznie w ten sposób, że podmiot, który zadeklarował legalizację ponad 150000 sztuk wodomierzy rocznie uiszcza opłatę wysokości 1.00 złotych za każdą sztukę zalegalizowanych wodomierzy, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Z. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła błędną interpretację przepisów dotyczących opłat za legalizację pierwotną wodomierzy, zawartych w szczególności w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r., polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że stawki opłat za legalizację urządzeń są ustawione progowo, podczas gdy intencją prawodawcy było określenie ilości urządzeń przedstawionych do legalizacji w skali roku, dlatego też posługuje się pojęciem "rocznie". Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. wniósł o oddalenie skargi przywołując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej interpretacji przez organy przepisów dotyczących opłat za legalizację pierwotną wodomierzy. Wysokość tych opłat, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24 a ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 – tekst jednolity), określił Minister Finansów w załączniku do wskazanego rozporządzenia z dnia 14 października 2004 r., w części III lp.10. Wbrew twierdzeniom organu stawka za legalizację pierwotną wodomierzy nie została ustalona w sposób progowy. Użycie przez prawodawcę sformułowania "rocznie" oznacza, zdaniem sądu, w skali roku. O wysokości należnej opłaty decyduje liczba rocznie zalegalizowanych pierwotnie wodomierzy (w skali roku). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie obowiązujący w dacie wydania decyzji przepis był jednoznaczny i nakazywał pobranie opłaty w zależności od ilości rocznie zalegalizowanych pierwotnie wodomierzy. Brak zatem podstaw do zastosowania innej wykładni aniżeli literalna. Za uprawnioną należało więc przyjąć interpretację producentów, iż podstawą ceny jednostkowej będzie ilość rocznie legalizowanych wodomierzy. Sąd podkreślił, że w ocenie organu brak jest przepisu, który umożliwiałby korektę wysokości opłat po upływie roku. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy Prawo o miarach do ponoszenia opłat stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, co oznacza, że w przypadku ustalenia opłaty w nieprawidłowej wysokości lub z zastosowaniem nieprawidłowych stawek powstaje zobowiązanie, którego wysokość określa w drodze decyzji, na podstawie art. 21 § 4 w związku z § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ administracji miar. Organ administracji właściwy w sprawach miar ma więc instrumenty prawne dla skorygowania ilości rocznie legalizowanych urządzeń i uiszczanych od nich opłat. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za trafnością powyższej argumentacji przemawia także nowelizacja wskazanego rozporządzenia dokonana rozporządzeniem z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz.U. Nr 182 poz.1530). W nowym brzmieniu opłata pobierana jest progowo. Wskazują na to użyte sformułowania "przy liczbie następnych". Nowa regulacja obowiązuje od 1 stycznia 2006 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309), a w szczególności załącznika do tego rozporządzenia w części III Ip. 10 dotyczącego opłat za legalizację pierwotną wodomierzy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie przez organy administracji miar, iż przepis ten określa stawki za legalizację pierwotną wodomierzy w sposób progowy jest błędne i sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu, z którego jasno wynika, że "liczba rocznie zalegalizowanych pierwotnie wodomierzy (w skali roku) decydować będzie o wysokości należnej opłaty". W ocenie skarżącego organu wykładnia Sądu stoi w sprzeczności z innymi przepisami dotyczącymi opłat za czynności organów administracji miar, a w szczególności z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo o miarach i narusza zasadę respektowania hierarchii aktów normatywnych. Zgodnie z art. 24a ust. 2 ustawy Prawo o miarach wnioskodawca ustala we własnym zakresie wysokość należnych opłat na podstawie obowiązujących stawek. Z uwagi na to, że na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy Prawo o miarach do opłat mają odpowiednio zastosowanie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, dochodzi tu, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 przywołanej ustawy, do powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Za termin płatności przyjmuje się, stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Przepis art. 24a ust. 3 pkt 1 określa, że wnioskodawca uiszcza opłatę w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Tak więc już w dniu złożenia wniosku i przedstawienia przyrządów pomiarowych do legalizacji wnioskodawca musi prawidłowo ustalić wysokość opłaty, gdyż zarówno nadpłata jaki i niedopłata opłaty skutkują powstaniem zaległości podatkowej, a w przypadku niedopłaty (w pewnych przypadkach również nadpłaty) naliczeniem odsetek za zwłokę naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu określonego w art. 24a ust. 3 pkt 1. Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu załącznika do rozporządzenia w części III Ip. 10 stawiałaby zatem wnioskodawcę w niekorzystnej sytuacji, uzależniając wysokość opłaty od zdarzenia przyszłego i niepewnego, narażającego go na powstawanie zaległości podatkowych i zapłatę odsetek, gdyż na początku roku trudno jest w sposób jednoznaczny określić, jaka ilość przyrządów pomiarowych zostanie przedstawiona do legalizacji do końca roku. Sytuacja taka wystąpiła właśnie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżąca Spółka na początku roku rozliczeniowego przyjęła, że w ciągu roku przedstawi do legalizacji pierwotnej powyżej 150 000 szt. rocznie i uiszczała opłaty w wysokości 1.00 zł, podczas gdy po upływie roku okazało się, że ilość przedstawionych do legalizacji pierwotnej przyrządów pomiarowych zamknęła się w przedziale pomiędzy 50.001 do 150.000 szt. rocznie. Organ wnoszący skargę kasacyjną podkreślił również, że przepisy dotyczące opłat nie przewidują możliwości wpłacania zaliczki i rozliczania należności po upływie roku przez wnioskującego ani deklarowania przez niego wysokości rocznej produkcji. Zdaniem strony, dokonując wykładni przepisu załącznika do rozporządzenia w części III Ip. 10 należy, ze względu na interes wnioskodawcy, brać pod uwagę nie tylko wykładnię gramatyczną, lecz również wykładnię funkcjonalną, jeżeli wykładnia gramatyczna jest niewystarczająca, nie odzwierciedla woli ustawodawcy. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał również, że w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 października 2004 r., skierowanym do Dyrektora Zarządu F. W. P. S.A. w P., znajdującym się w aktach sprawy, wyrażono stanowisko, iż pobieranie opłat za legalizację pierwotną wodomierzy w sposób progowy jest jedynym rozwiązaniem, które nie powoduje narażenia się organów administracji miar na zarzut dyskryminacji mniejszych producentów. Stanowisko to Ministerstwo potwierdziło w piśmie skierowanym do Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar z dnia 18 października 2005 r., załączonym do skargi kasacyjnej. Organ zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając przedmiotową sprawę i stwierdzając naruszenia przepisu załącznika do rozporządzenia w części III Ip 10, nie wziął pod uwagę ani wykładni funkcjonalnej, ani celowościowej. Spółka Z. P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Podkreślenia zatem wymaga, iż Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309), a w szczególności załącznika do rozporządzenia w części III Ip. 10 dotyczącego opłat za legalizację pierwotną wodomierzy. Ta materia wyznacza zatem granice rozpoznania niniejszej sprawy. Z powodów wywiedzionych w skardze kasacyjnej, organ wnoszący ten środek nie zgadza się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji interpretacją powołanych przepisów wykonawczych określających stawki opłat legalizacyjnych. Organ ten uważa bowiem, że przy wykładni przepisów wykonawczych, a do takich należy omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r., nie można ograniczać się jedynie do treści interpretowanego aktu, lecz za podstawę rozważań trzeba przyjmować przede wszystkim postanowienia ustawy. Z tego, skądinąd słusznego założenia, organ wyprowadza w istocie wniosek, że skoro zainteresowany, zgodnie z art. 24a ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach - Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441, ma (wynikający ex lege) obowiązek ustalenia we własnym zakresie opłaty, a następnie jej uiszczenia w prawem przewidziany sposób, to właśnie te obowiązki wskazują kierunek, w którym należy interpretować omawiane rozporządzenie. Wyjaśniając praktyczne cechy takiego rozumowania organ wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, iż zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy Prawo o miarach do opłat mają odpowiednio zastosowanie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, dochodzi tu więc z mocy prawa do powstania zobowiązania publicznoprawnego. Za termin płatności w takich przypadkach przyjmuje się, stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Przepis art. 24a ust. 3 pkt 1 określa, że wnioskodawca uiszcza opłatę w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Tak więc już w dniu złożenia wniosku i przedstawienia przyrządów pomiarowych do legalizacji wnioskodawca musi prawidłowo ustalić wysokość opłaty, gdyż zarówno nadpłata jaki i niedopłata opłaty skutkują powstaniem zaległości publicznoprawnej, a w przypadku niedopłaty (w pewnych przypadkach również nadpłaty) naliczeniem odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu określonego w art. 24a ust. 3 pkt 1. Zastosowana zatem przez Sąd I instancji wykładnia przepisu rozporządzenia (część III Ip. 10) - w ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną - stawiałaby wnioskodawcę w niekorzystnej sytuacji, uzależniając wysokość opłaty od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Narażałaby go tym samym na powstawanie zaległości publicznoprawnych i zapłatę odsetek, gdyż na początku roku trudno jest w sposób jednoznaczny określić, jaka ilość przyrządów pomiarowych zostanie przedstawiona do legalizacji do końca roku. Z takim poglądem, a ściślej z wnioskami będącymi konsekwencją jego przyjęcia, nie sposób się zgodzić. Prawdą jest, że przy wykładni przepisów podustawowych należy w pierwszym rzędzie sięgać do przepisów ustawy, dla wykonania której przepisy te zostały wydane. Niemniej jednak takiego "odniesienia" nie można bezkrytycznie wykorzystywać dla osiągnięcia celu określonego w danym akcie prawnym. Mogłoby to bowiem spowodować swoiste odwrócenie systemu wartości, to znaczy w ustawie poszukiwalibyśmy argumentów dla zastosowania na przykład wadliwego, choćby wewnętrznie sprzecznego, rozporządzenia. W takim przypadku celem wykładni nie byłoby poszukiwanie zgodności rozporządzenia z ustawą, lecz - po prostu - poszukiwanie sposobu wykonania rozporządzenia. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Otóż trzeba podkreślić przede wszystkim, że rozstrzygając jakiekolwiek relacje pomiędzy ustawą a aktem wykonawczym nie sposób nie odnieść się do upoważnienia ustawowego w tym zakresie. Trzeba zaakcentować w tym miejscu, że reguły, jakim musi odpowiadać akt podustawowy, zostały wyraźnie określone w Konstytucji. I tak art. 92 ustawy zasadniczej stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Wspomnianych kompetencji organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać innemu organowi. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach - Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 (w zakresie rozpoznawanej sprawy) minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości i trybu pobierania określonych w ustawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, uwzględniając rodzaje przyrządów pomiarowych, charakter wykonywanych czynności, stopień skomplikowania i czas trwania przeprowadzanych badań i sprawdzeń oraz ich uzasadnione koszty, a także wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Jeżeli zatem przyjąć wspomniane dane za wytyczne do wydania rozporządzenia w zakresie legalizacji wodomierzy, to właściwy do wydania rozporządzenia organ powinien przy ustalaniu omawianych opłat wziąć za podstawę takie wartości jak: - rodzaje przyrządów pomiarowych, - charakter wykonywanych czynności, - stopień skomplikowania, - czas trwania przeprowadzanych badań i sprawdzeń, - uzasadnione koszty badań i sprawdzeń, a także - wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Gdyby omawiane rozporządzenie spełniało te warunki, nie byłoby żadnych problemów z jego zastosowaniem (wykonywaniem) w praktyce. Jednakże organ właściwy do wydania omawianego (spornego) rozporządzenia przyjął przy wydawaniu tego aktu normatywnego kryterium nie mieszczące się w wytycznych ustawowych. Wprowadził bowiem, dla ustalenia opłaty, swoiste progi odnoszące się do ilości legalizowanych wodomierzy oraz cezurę czasową (okres roczny) w tym zakresie. Tak zbudowanej normy prawnej nie da się pogodzić z ustawowymi regułami "ustalenia opłaty we własnym zakresie" przez zainteresowanego i wnoszenia tak ustalonych opłat "w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku". To właśnie ta sprzeczność jest podstawowym problemem występującym w rozpoznawanej sprawie. Sprzeczność tę organ administracji orzekający w sprawie rozstrzygnął w ten sposób, iż przyjął rozwiązanie, które jest wykonalne w relacji "ustawa-rozporządzenie", ale nakłada na adresata normy prawnej większe obowiązki, niż wynikające z gramatycznej wykładni przepisów samego rozporządzenia. Ta wykładnia wiąże bowiem omawianą opłatę z ilością wodomierzy legalizowanych rocznie. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sytuacji nie podzielił w tej sytuacji poglądu organu wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto uznał, że zarzuty oraz ich argumentacja podniesione w środku odwoławczym prowadziłyby do rozstrzygnięcia niesprawiedliwego, a więc niezgodnego z art. 2 w związku z powoływanym art. 92 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach (pkt. 2 sentencji) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.