I FSK 1355/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 876/06 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz K. G. kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie [...] Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiotowej sprawie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż K. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "G." z siedzibą w Ł. Organ podatkowy weryfikując rozliczenia podatku naliczonego i należnego stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Podatnik niesłusznie odliczył podatek naliczony z 36 faktur wystawionych w czerwcu 1997 r. przez M. B. - PPHU "M.". Podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w PPHU "M." ustalono, iż wystawca posiada po dwa egzemplarze kopii tych samych faktur, z których tylko jeden odpowiada oryginałowi znajdującemu się w dokumentacji podatnika. Organy podatkowe uznały, iż działanie sprzedawcy, a zarazem wystawcy faktur wypełnia przesłanki z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". [...] Urząd Skarbowy Ł. uznał, iż wystawione faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego z uwagi na treść § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Kwestią sporną w sprawie była również przyjęta przez podatnika stawka podatku przy sprzedaży pierścionków z masy koralowej. W ocenie organu podatkowego sprzedający przyjął błędną klasyfikację towaru i niesłusznie zastosował stawkę 0%, podczas gdy za prawidłową należało uznać stawkę podstawową. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zakwestionował zastosowanie w sprawie przepisów przyjętych przez Urząd Skarbowy za podstawę rozstrzygnięcia, tj. § 54 ust. 4 pkt 2a i pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie strony § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia ma zastosowanie w przypadku, gdy w wystawionej fakturze wykazana została kwota podatku od towarów i usług i faktura ta dokumentuje transakcję rzeczywistą, a sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z podatku. Przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia stosuje się natomiast kiedy sporządzona faktura dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Podatnik podkreślił, iż drugi komplet faktur wystawca sporządził wyłącznie dla własnych celów, przy czym oryginałów nie wprowadzono do obrotu - zostały zniszczone i nie stanowiły dokumentacji jakichkolwiek transakcji. Co do stawki podatku właściwej dla sprzedaży pierścionków z masy koralowej strona podniosła, iż ustalono ją na podstawie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi wydanej kontrahentowi podatnika. Opodatkowanie sprzedaży stawką podstawową w oparciu o późniejszą opinię stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów administracji państwowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił przy tym ocenę prawną stanu faktycznego przedstawioną przez Urząd Skarbowy, jednakże za podstawę prawną zmniejszenia podatku naliczonego przyjął jedynie § 54 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko strony co do wysokości stawki podatku dla sprzedaży pierścionków z masy koralowej. Wskazał na opinię uzyskaną z Urzędu Statystycznego w Łodzi w trakcie postępowania odwoławczego potwierdzającą poprawność ustalonej przez organ stawki podstawowej, tj. 22%. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatnik podtrzymał zarzuty objęte odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Skutkiem oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi podatnika było wszczęcie postępowania kasacyjnego. K. G. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie ww. wyroku, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżący wskazał, iż w doręczonym wyroku nie ujęto podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a uzasadnienie ograniczało się do "części historycznej". Ponadto Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko skarżącego w kwestii naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Strona podtrzymała zarzuty ujęte w złożonej uprzednio skardze. Sąd pierwszej instancji ponownie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu podkreślono, iż zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów jest bezpodstawny, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w oparciu o ów przepis, a prawidłowość tego rozstrzygnięcia ustalić ma Sąd. W odniesieniu natomiast do § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe słusznie zastosowały ten przepis. Zgodnie bowiem z jego treścią, w przypadku udokumentowania określonej transakcji dwiema (bądź więcej) fakturami, żadna z nich nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Sąd podkreślił, iż faktury wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym każdy z nich powinien być odpowiednio oznaczony jako oryginał i kopie. W trakcie postępowania kontrolnego w PPHU "M." stwierdzono, iż zostały wystawione po dwie faktury dokumentujące te same transakcje sprzedaży, przy czym oba komplety faktur różniły się od siebie (różne formularze, charakter pisma wystawcy, pieczęć i podpis wystawcy). Organy podatkowe uznały, iż po wystawieniu pierwotnych faktur sprzedaży na rzecz skarżącego, sporządzone zostały drugie egzemplarze faktur (kopii i oryginałów) dokumentujących te same transakcje, przy czym faktur tych nie oznaczono odpowiednio. Sąd stwierdził ponadto bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył w całości ww. wyrok, wniósł o jego uchylenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W ocenie strony organy podatkowe kwestionując prawidłowość stawki podatku dla sprzedaży pierścionków z masy koralowej, ustalonej w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, postąpiły wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników. Opinię tę wydano wprawdzie blisko dwa lata po dokonaniu sprzedaży i innemu podatnikowi, jednakże w sytuacji podobnej do skarżącego. Pełnomocnik strony podkreślił, iż strona działała w zaufaniu do opinii organów statystycznych. Wskazano również na naruszenie prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której ta sama transakcja jest udokumentowana więcej niż jedną fakturą, a zatem kiedy dwie lub więcej faktur dokumentuje kilkakrotną sprzedaż tego samego towaru czy usługi. W przedmiotowej sprawie dodatkowe egzemplarze faktur nie zostały włączone do obrotu i nie stanowiły potwierdzenia transakcji sprzedaży, lecz były kopiami pierwotnej faktury oznaczone tym samym numerem porządkowym, tą samą datą i z tożsamą treścią co faktura pierwotna. Nie jest zasadne twierdzenie organów podatkowych, jakoby wystawienie faktury na różnych formularzach i przez różne osoby decydować miało o wielości faktur. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Analiza prawidłowości zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie musi zostać poprzedzona dokonaniem jego wykładni w celu ustalenia jego zakresu przedmiotowego. Dopiero bowiem po ustaleniu znaczenia treści analizowanego przepisu prawa można stwierdzić prawidłowość jego zastosowania w konkretnym stanie faktycznym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie budzi sporu ustalony stan faktyczny, tzn., że sprzedawca w przypadku zakwestionowanych faktur wystawiał dwa egzemplarze każdej faktury (dwa oryginały i dwie kopie), przy czym jeden z oryginałów od razu niszczono, co oznacza, że w obrocie prawnym postawał jeden oryginał faktury posiadany przez skarżącego oraz dwie kopie u sprzedawcy, różniące się między sobą: rodzajem formularza, charakterem pisma wystawcy faktur, pieczęcią wystawcy i podpisem wystawiającego fakturę. Nie jest również sporne, że dane dotyczące sprzedawanego towaru, jego ilości, wartości, kwoty podatku i sposobu zapłaty były zgodne. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono wadliwe zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Kwestię uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) regulował art. 19 ust. 1 i 2. Z przepisów tych wynikało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie do § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia M.F. z 21 grudnia 1995 r. faktura powinna być wystawiana w co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Z logicznej wykładni tego przepisu wynika, że skoro faktura powinna być wystawiona w co najmniej dwóch egzemplarzach, a zatem również w większej liczbie egzemplarzy, wszystkie pozostałe - poza oryginałem - muszą być kopiami zatrzymanymi przez sprzedawcę. Z obydwu powyższych uregulowań wynika, że skoro nabywca otrzymuje fakturę w formie oryginału, a art. 19 ust. 1 - 3 uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania przez niego faktury, istotnym dla skorzystania z tego prawa jest fakt posiadania przez nabywcę egzemplarza oryginału faktury. Jeżeli więc w § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) postanowiono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, których wystawiono więcej niż jedną, dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, przepis ten może odnosić się tylko do przypadku gdy wystawiono więcej niż jeden egzemplarz faktury opatrzony nazwą "oryginał", przy czym, aby przepis ten miał sens - wprowadzonymi do obrotu prawnego. To bowiem fakt występowania w obrocie prawnym więcej niż jednego egzemplarza oryginału faktury, uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w każdym z tych egzemplarzy. Samo sporządzenie przez sprzedawcę dwóch egzemplarzy faktury z nadrukiem "oryginał", po czym zniszczenie jednego z nich i wprowadzenie do obrotu (przekazanie nabywcy) drugiego, nie może być uznane za spełnienie przesłanki wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług. Fizyczne sporządzenie przez sprzedawcę egzemplarza oryginału faktury dokumentującej sprzedaż dla drugiego podmiotu, niewprowadzonego do obrotu prawnego (np. z uwagi na jego zniszczenie po sporządzeniu) oznacza, że nie nastąpiło jej wystawienie w sensie prawnym. Kiedy bowiem mowa o wystawieniu dokumentu, w tym faktury, należy uwzględniać cel, któremu wystawienie to ma służyć. Jeżeli to przepis prawa wiąże skutki prawne z czynnością wystawienia faktury, wystawienie to należy pojmować w sensie prawnym, a nie potocznym, czyli kierować się celem takiego wystawienia w ujęciu prawnym. O tym zatem, w którym momencie sporządzony oryginał faktury należy uznać za wystawiony w ujęciu prawnym decydować będzie czynność, którą faktura zgodnie z przepisami prawa dokumentuje oraz cel tegoż udokumentowania, a w konsekwencji - czy jest to dokument skierowany do odbiorcy zewnętrznego wystawcy, czy też dokument wewnętrzny. W przypadku gdy przepis prawa wymaga dla danej czynności wystawienia faktury jedynie dla celów dokumentacji wewnętrznej jej wystawcy (tzw. faktura wewnętrzna), w momencie jej fizycznego sporządzenia i ujęcia w dokumentacji księgowej podatnika, uznać należy, że nastąpiło jej wystawienie. W przypadku natomiast gdy faktura dokumentuje czynność realizowaną na rzecz innego podmiotu, będąc na niego adresowaną i wystawianą dla jego potrzeb - wystawienie faktury w sensie prawnym następuje w takim przypadku z momentem wprowadzenia egzemplarza oryginału tej faktury do obrotu prawnego, tzn. doręczenia (przekazania) odbiorcy. Dokonując wykładni § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) należy mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, lecz również wykładnię systemową wewnętrzną, co oznacza uwzględnienie także pozostałych przepisów § 54, w tym ust. 4 pkt. 1 lit. a), w którym postanowiono, że nie dają prawa do odliczenia podatku faktury, w których kwota podatku wykazana na oryginale jest różna od kwoty wykazanej na kopii. Ze wspólnej analizy powyższych przepisów wynika kilka konsekwencji. Po pierwsze, z § 54 ust. 4 pkt 1 lit a) wynika, że zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku występującej różnicy pomiędzy kopią faktury a jej oryginałem, uregulowano w tym przepisie § 54 [ust. 4 pkt 1 lit a)]. Oznacza to, że kwestii tej nie dotyczy norma określona w § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia. Po drugie, przepis ten expressis verbis stanowi, że tylko wtedy gdy kopia faktury różni się od jej oryginału kwotą wykazanego podatku, posiadany przez nabywcę oryginał faktury nie daje podatnikowi prawa do odliczenia tej kwoty. Oznacza to, że w przypadku występowania pozostałych różnic pomiędzy oryginałem a kopią faktury, wykładnia a contrario tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie może być stosowane. Odnosić się to będzie również do przypadku gdy w obrocie prawnym istnieje u sprzedawcy kilka kopii faktury, które nie wykazują jednak różnicy co do kwoty podatku z posiadanym przez nabywcę jej oryginałem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku gdy wystawiono - tzn. wprowadzono do obrotu prawnego - więcej niż jedną fakturę, czyli więcej niż jeden egzemplarz faktury opatrzony napisem "oryginał", dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Celem bowiem tego przepisu jest zapobieżenie odliczenia podatku naliczonego z więcej niż jednego egzemplarza oryginału faktury przez jej odbiorcę. Nie mieści się w dyspozycji tego przepisu sytuacja, gdy sprzedawca po sporządzeniu dwóch egzemplarzy faktury opisanych jako "oryginał", dokonał zniszczenia jednego z nich, przekazując odbiorcy jedynie drugi z nich, pozostawiając w swojej dokumentacji dwie kopie tychże oryginałów, różniące się miedzy sobą jedynie elementami formalnymi, pozostającymi poza prawnie wymaganymi elementami faktury. W takim bowiem przypadku sprzedawca całkowicie wyeliminował ryzyko możliwości odliczenia podatku ze sporządzonej i zniszczonej przed wprowadzeniem do obrotu prawnego faktury. Tym samym w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), bowiem nie ustalono, aby w obrocie prawnym znajdowało się więcej niż po jednym oryginale z 36 zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur wystawionych skarżącemu przez M. B. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ składający skargę kasacyjną nie wykazał jaki miała wpływ opinia statystyczna sporządzona dla innego podatnika po blisko dwóch latach od dokonania przez skarżącego sprzedaży zakwestionowanej przez organy co do zastosowanej stawki podatku, na zastosowanie przez niego stawki 0%, a nie 22 % podatku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.