III SA/Wa 1792/04

W dniu 18.07.2006 r. NSA w sprawie II FSK 992/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi I.C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce z o.o. "I.C."- skarżącej w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.852.547 zł, zaległość podatkową w kwocie 803.312 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 388.384,90 zł. W decyzji tej stwierdzono, iż spółka deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 2000 podatek należny w wysokości 2.049.235 zł zaniżyła go o kwotę 803.312 zł poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 2.677.705,69 zł Po rozpatrzeniu odwołania spółki Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] uchyliła powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i ponownej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2003 r. decyzję Nr [...], w której określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.156.224 zł. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 2000 podatek należny w wysokości 2.049.235 zł zaniżyła go o kwotę 106.988,70 zł poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 356.628,19 zł odpowiadającą wysokości dochodu, jaki spółka utraciła w wyniku dysponowania jej środkami przez prezesa zarządu spółki R.S. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, m.in. art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p". Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał także na naruszenie art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, ze względu na uznanie przez organ podatkowy prezesa spółki jako przedsiębiorcy w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że Urząd Kontroli Skarbowej niezasadnie potraktował środki finansowe przekazane prezesowi zarządu skarżącej spółki, jako środki wydatkowane na jego prywatne potrzeby, co zdaniem organu podatkowego spowodowało utratę przez spółkę ewentualnych dochodów kapitałowych w postaci odsetek , w przypadku ulokowania tych środków na rachunku bankowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia skarżącej, że środki pobrane przez prezesa zarządu spółki były przez niego przeznaczone na cele gospodarcze spółki, w imieniu i na rzecz której występował przy umowie dotyczącej nabycia nieruchomości położonej przy ulicy [...] w W.. Pełnomocnik spółki podkreślił w odwołaniu, że pobrane przez prezesa zarządu spółki zaliczki zostały rozliczone na poczet realizacji tej umowy. Fakt utrzymywania przez zbywców przedmiotowej nieruchomości, iż nie otrzymali oni od skarżącej spółki kwot ustalonych w umowie sprzedaży, w ocenie pełnomocnika spółki mógł wynikać z chęci ukrycia przychodów przed opodatkowaniem. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki prezes zarządu spółki nie występował przy transakcji zakupu nieruchomości jako odrębna strona – podmiot gospodarczy, lecz zawsze działał w imieniu i na rzecz spółki "I.C.". W odwołaniu powołano się na okoliczności wskazujące, iż przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości nie była pozorna, a płatności wynikające z ustaleń zawartych w akcie notarialnym zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.040.502 zł. Organ podatkowy uznał, iż pobrane z kasy spółki przez prezesa zarządu zaliczki służyły w 2000 r. jego osobistym celom i stanowiły de facto nieoprocentowane pożyczki. W ocenie organu odwoławczego związek gospodarczy pomiędzy R.S. a skarżącą spółką wpłynął na wykonanie przez spółkę świadczenia na jego rzecz, na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Spółka utraciła dochód jaki stanowią odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze skarżącą spółką, że celem wypłaty zaliczek wypłaconych jej prezesowi zarządu bezpośrednio z kasy spółki w latach 1997-2000 była konieczność przekazania tych pieniędzy tytułem zaliczek na zakup przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej kwoty 7.632.055,81 zł. Skarżąca w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o tym, że była zobowiązana do dokonywania zadatków na konto kupna nieruchomości. W ocenie organu podatkowego brak jest potwierdzenia, że w latach 1997-2000 prowadzone były ustalenia z właścicielami działek co do ich sprzedaży. Z przedstawionych dokumentów wynika, że kwestia zakupu działki gruntu położonej przy ulicy [...], miała miejsce dopiero w 2001 r., kiedy to zawarto przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (dowód akt notarialny z dnia [...] stycznia 2001 r. Rep. [...]). Odnosząc się do zarzutu, iż przy zastosowaniu art. 11 u.p.d.o.p. została naruszona dyspozycja art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, poprzez uznanie prezesa zarządu spółki za przedsiębiorcę - podmiot gospodarczy w rozumieniu art. 2 tej ustawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa ustawa reguluje status podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przedsiębiorców. Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o "podmiocie gospodarczym" a nie "podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że pojęcia te nie są tożsame. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na błędne wyliczenie zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., które zostało zawyżone o kwotę 8.733,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego stanu faktycznego, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść skarżącej. W skardze zarzucono również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje . Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy, uregulowanych w art. 11 u.p.d.o.p. powiązań pomiędzy podmiotami i wpływu tych powiązań na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., przyznając w odpowiedzi na skargę, iż wskazanie to nastąpiło pomyłkowo, gdyż w istocie rzeczy chodziło o "związek gospodarczy", o którym mowa w pkt 3 powołanego wyżej przepisu. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prezes zarządu skarżącej spółki w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. pobierał z kasy spółki zaliczki w łącznej wysokości ponad 15.000.000 zł, które według wyjaśnień skarżącej były przeznaczone na zakup nieruchomości dla spółki. Jednakże umowa przedwstępna w sprawie zakupu tej nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, została zawarta dopiero w dniu [...] stycznia 2001 r. Organy podatkowe uznały, iż część zaliczek w kwocie 7.632.055,81 zł , co do której skarżąca spółka nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów świadczących o wcześniejszym przekazaniu tej kwoty współwłaścicielom nieruchomości, służyła w 2000 r. osobistym celom prezesa zarządu spółki, stanowiąc de facto nieoprocentowaną pożyczkę, zaś spółka nie dysponując tymi środkami utraciła dochód jaki stanowiłyby odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu, chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. Kwota utraconego przez spółkę dochodu została wyliczona z uwzględnieniem uśrednionej stopy oprocentowania środków finansowych na rachunkach bieżących, oferowanego przez banki w 2000 r. Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1- 3 tego artykułu, stwarzał organom podatkowym podstawę prawną do skorygowania dochodu wykazanego przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik ze względu na powiązania lub związki z innymi podmiotami, wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. W takiej sytuacji organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających tych powiązań lub związków. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką a R.S – jej prezesem zarządu. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. związek gospodarczy zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują wobec siebie podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Zawarta w tym przepisie definicja związku gospodarczego dotyczy sposobu układania wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami pozostającymi w takim związku, jako przeciwstawienie relacjom, które zachodzą pomiędzy podmiotami niezależnymi. Definicja ta nie formułuje natomiast szczególnych kryteriów podmiotowych, poza stwierdzeniem, iż chodzi tu o podmioty krajowe, ponieważ kwestie dotyczące powiązań podmiotów krajowych z podmiotami zagranicznymi zostały uregulowane w art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Zgodzić więc należy się z organami podatkowymi, iż sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym czy kapitałowym. Odnosząc te uwagi do sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, należy uznać, iż skarżąca spółka nie udostępniłaby nieodpłatnie środków pieniężnych podmiotowi nie pozostającemu z nią w związku gospodarczym, podobnie jak taka sytuacja nie mogłaby zaistnieć, oceniając realnie, pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami. Na rynku finansowym i dotyczy to zarówno przedsiębiorców, jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie sposób bowiem otrzymać pożyczki nieoprocentowanej, bądź też na podstawie innego rodzaju umowy uzyskać środki finansowe bez żadnego ekwiwalentu za korzystanie z nich, taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem wielomilionowe kwoty zostały udostępnione przez spółkę osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu, a spółka w roku podatkowym 2000 r. nie czerpała z nich żadnych korzyści, jakie mogłaby odnieść, choćby przez pozostawienie tych środków na bieżącym rachunku w banku. Tym samym prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, iż poprzez udostępnienie własnych środków finansowych podmiotowi pozostającemu ze spółką w związku gospodarczym, skarżąca spółka wykonała na rzecz tego podmiotu świadczenie odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez skarżącą spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Zawarte w skardze zastrzeżenia i uwagi skarżącej spółki dotyczące szacowania podstaw opodatkowania, należy odnieść raczej do oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, nie zaś do oszacowania dochodów zastosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm). Pomimo pewnych zbieżności pomiędzy tymi oszacowaniami, inne są jednak metody szacowania oraz przesłanki ich zastosowania. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą, a ściśle rzecz biorąc braku tych dowodów, co do sposobu wykorzystania pieniędzy wypłaconych R.S., w roku podatkowym 2000 r., nie są uzasadnione te zarzuty skarżącej, które opierają się na fakcie, iż osoba ta była prezesem zarządu skarżącej spółki, czyli "organem osoby prawnej" i polegają na tym, iż skoro pieniądze pobrał organ spółki, to znaczy, iż sama spółka pobierała pieniądze z własnej kasy na określone jej cele i w związku z tym nie można mówić o pożyczce dla odrębnego podmiotu, oraz na tym, że powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. muszą istnieć "na zewnątrz" nie zaś wewnątrz danego podmiotu, czyli pomiędzy osobą prawną a jej organem. Aby uznać te zarzuty za uzasadnione konieczne byłoby bowiem wykazanie, że wypłacone z kasy spółki pieniądze służyły w 2000 r. tej spółce, bądź były przez nią przekazane innym podmiotom w celu realizacji interesów prowadzonych przez spółkę. Poza gołosłownymi stwierdzeniami, skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o obowiązku dokonywania przedpłat na poczet ceny zakupu nieruchomości, co uzasadniałyby wypłatę zaliczek prezesowi spółki w celu uregulowania tych płatności. Nie przedstawiono również jakiegokolwiek pokwitowania potwierdzającego wcześniejsze otrzymanie kwestionowanej przez organy podatkowe kwoty przez zbywców nieruchomości. Skoro zatem ustalono, że pieniądze zostały z kasy spółki pobrane, a następnie dopiero w 2001 r. została zawarta umowa przedwstępna dotycząca zakupu nieruchomości, w której to umowie znalazło się potwierdzenie ( później odwołane) przekazania spornej kwoty, to organy podatkowe mogły uznać, że nie ma uzasadnionych powodów aby przyjąć, w odniesieniu do 2000 r., że R.S działając jako organ spółki zadysponował tymi pieniędzmi w celu realizacji spraw spółki. W świetle przedstawionych okoliczności, t.j., że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu pieniądze z kasy spółki pobrała i nie była w stanie wykazać, co działo się z tymi pieniędzmi w 2000 r. i jak były one wykorzystane, nie można traktować kwestii dysponowania tymi pieniędzmi w tym roku przez tę osobę i co za tym idzie niekorzystania z tych pieniędzy przez spółkę, w kategoriach domniemania, jak twierdzi się w skardze, lecz w kategoriach oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, danej okoliczności za udowodnioną. Biorąc pod uwagę sformułowania użyte w art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie ma decydującego znaczenia, jak zostanie określona, czy też zakwalifikowana podstawa prawna świadczenia, ważna jest bowiem jego istota, w tym przypadku polegająca na nieodpłatnym udostępnieniu środków pieniężnych, oraz to czy świadczenie takie jest wykonywane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych dotyczącym tego elementu sporu, wskazywanego przez skarżącą spółkę naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art.180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił, jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności. Dotyczy to również kwestii umowy z dnia [...] stycznia 2001 r. i zawartych w niej oświadczeń stron tej umowy. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił ( str. 12 decyzji), iż nie kwestionuje ważności tej umowy, a jedynie dokonał oceny skutków podatkowych w 2000 r., pobrania zaliczek przez prezesa spółki w latach 1997- 2000. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.