III SA/Wa 1794/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, asesor WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi I.C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.364,00 zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce z o.o. "I.C."- skarżącej w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 4.252.529 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.177.066 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 5.431.330,20 zł. W decyzji tej stwierdzono, iż spółka deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 1998 podatek należny w wysokości 75.526 zł zaniżyła go o kwotę 4.177.066 zł poprzez: – zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 18.124.106,22 zł, – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.118.348,27 zł, – zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.639.493,85 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] uchyliła powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i ponownej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] września 2003 r. decyzję Nr [...], w której określił skarżącej spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1.678.903 zł. W decyzji tej stwierdzono, iż skarżąca spółka deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 1998 podatek należny w wysokości 75.526 zł zaniżyła go o kwotę 1.603.377 zł poprzez: 1. zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 335.474,59 zł, na którą składały się: – kwota 154.202,09 zł dotycząca dochodu, jaki spółka utraciła w wyniku dysponowania środkami spółki przez jej prezesa zarządu R.S., – kwota 181.272,50 zł dotycząca transakcji związanych ze sprzedażą wierzytelności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.118.348,27 zł, na którą składały się – kwota 4.088.348,27 zł dotycząca odsetek i różnic kursowych od kredytu spłacanego za firmy "U[...]" i PZ "H[...]", – kwota 30.000 zł dotycząca wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy koprodukcji zawartej ze studiem filmowym "KPS" sp. z o.o., na mocy której skarżąca przystąpiła jako koproducent do produkcji filmu fabularnego. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art.121 art. 122, art. 123, art. 124, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 11, art. 15, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p." poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, które były kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przez zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do przychodów uzyskanych w 1998 r. wpływów środków finansowych zarachowanych jako przychody przyszłych okresów. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Urząd Kontroli Skarbowej niezasadnie potraktował środki finansowe przekazane prezesowi zarządu skarżącej spółki, jako środki wydatkowane na jego prywatne potrzeby, co w ocenie organu podatkowego spowodowało utratę przez spółkę ewentualnych dochodów kapitałowych w postaci odsetek, w przypadku ulokowania tych środków na rachunku bankowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ podatkowy bezzasadnie odrzucił wyjaśnienia skarżącej, że środki pobrane przez prezesa zarządu spółki były przez niego przeznaczone na cele gospodarcze spółki, w imieniu i na rzecz której występował przy umowie sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu nie zgodzono się również ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącym zakwestionowania zaliczenia przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. kwoty 4.088.348,27 zł tytułem odsetek i różnic kursowych od kredytów spłaconych za firmy "U[...]" i PZ "H[...]". Skarżąca spółka wskazała, że nie uznając zapłaconych odsetek od kredytów i zrealizowanych różnic kursowych, jako kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy uchybił przepisowi art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez potraktowanie tej pozycji jako straty w świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 11, gdyż zapłacone odsetki i zrealizowane różnice kursowe są bezwzględnie kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik skarżącej spółki odnosząc się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie wydatku poniesionego w związku z realizacją umowy koprodukcji zawartej ze studiem filmowym "K[...]" sp. z o.o. dotyczącej filmu pod tytułem "K.[...]" stwierdził, że fakt osiągnięcia ujemnego wyniku kasowego ze sprzedaży filmu nie niweczył zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do poniesionych w związku z tym przedsięwzięciem kosztów (traktowanych jako koszty uzyskania przychodów). Odwołująca się spółka nie zgodziła się również z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi przychodu wynikającego z dokonania operacji gospodarczych polegających na nabyciu wierzytelności wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i sprzedaży tych wierzytelności na rzecz M.N. Sprzedaż tych wierzytelności została potraktowana przez spółkę jako forma częściowej zapłaty ceny nieruchomości przy ulicy [...] w W.. Pełnomocnik skarżącej zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie uwzględnił faktu, iż przelew wierzytelności wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na rzecz M. N. nastąpił w ramach rozliczenia za nieruchomość. W ocenie spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności nie osiągnęła ona dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1.616.350 zł. W odniesieniu do zaniżenia przychodów o kwotę 154.202,09 zł dotyczącą zaliczek pobieranych przez prezesa zarządu spółki R.S. stwierdzono, iż pobrane zaliczki służyły w 1998 r. jego osobistym celom i stanowiły de facto nieoprocentowane pożyczki. W ocenie organu odwoławczego związek gospodarczy pomiędzy R.S. a spółką "I.C." wpłynął na wykonanie przez spółkę świadczenia na jego rzecz, na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał. Spółka utraciła dochód jaki stanowią odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu, chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.088.348,27 zł dotyczącą odsetek i różnic kursowych od gwarancji na kredyty spłacane za firmy "U[...]" i PZ "H[...]" organ odwoławczy stwierdził m.in., że umowy z dnia 29 grudnia 1992 r. dotyczące przejęcia długu były nieważne z mocy prawa. Przejęcie przez spółkę "I.C." zobowiązań nie miało charakteru przejęcia zobowiązań z tytułu kredytów tych firm, lecz dotyczyło przejęcia zobowiązania z tytułu gwarancji, jakich na spłatę tych kredytów udzielił Bank [...]. Powyższe potwierdzały umowy z dnia 22 grudnia 1992 r., z dnia 31 maja 1996 r., z dnia 27 listopada 1996 r., na podstawie których spółka "I.C." (RHB 14099) stała się najpierw dłużnikiem solidarnym z tytułu udzielenia przez Bank [...] przedmiotowych gwarancji, a po podpisaniu umowy z dnia 30 lipca 1998 r. jej następca prawny tj. "I.C. [...] S." sp. z o.o. (RHB 31363 ) zwolnił na podstawie art. 519 k.c. z długu z tytułu gwarancji firmy "U[...]" i PZ "H[...]", a Bank [...]. powyższe zwolnienie przyjął. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powyższe umowy zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W kwestii dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.000 zł dotyczącą wydatku poniesionego w związku z umową koprodukcji filmu "K. [...]" stwierdzono, iż skarżąca spółka dokonała zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów w 1998 r. z naruszeniem zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów - wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów procesowych mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2004 r. pełnomocnik spółki wniósł od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, art. 180 i art. 191 Ordynacja podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. W skardze zarzucono również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. l u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek tylko niektóre zarzuty w niej zawarte są uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Organy podatkowe zakwestionowały kilka elementów dotyczących wykazanego przez skarżącą spółkę w zeznaniu rocznym dochodu do opodatkowania i to zarówno po stronie przychodów , jak i kosztów ich uzyskania. Pierwszym elementem sporu poddanego ocenie sądu, jest zaniżenie przez skarżącą spółkę przychodów o kwotę 154.202.09 zł. Organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że prezes zarządu skarżącej spółki w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. pobierał z kasy spółki zaliczki w łącznej wysokości ponad 15.000.000 zł, które według wyjaśnień skarżącej były przeznaczone na zakup nieruchomości dla spółki. Jednakże umowa przedwstępna w sprawie zakupu tej nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, została zawarta dopiero w dniu 18 stycznia 2001 r. Organy podatkowe uznały, iż część zaliczek, co do której skarżąca spółka nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów świadczących o przekazaniu wcześniej tej kwoty współwłaścicielom nieruchomości, służyła w 1998 r. osobistym celom prezesa spółki, stanowiąc de facto nieoprocentowaną pożyczkę, zaś spółka nie dysponując tymi środkami utraciła dochód jaki stanowiłyby odsetki, jakie otrzymałaby od banku z tytułu, chociażby przechowywania tych środków na rachunku bieżącym. Kwota utraconego przez skarżącą spółkę dochodu w wysokości 154.202.09 zł została wyliczona z uwzględnieniem uśrednionej stopy oprocentowania środków finansowych na rachunkach bieżących, oferowanego przez banki w 1998 r., przy czym odsetki zostały wyliczone od następnego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pobranie zaliczek przez prezesa zarządu spółki. Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1- 3 tego artykułu, stwarzał organom podatkowym podstawę prawną do skorygowania dochodu wykazanego przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik ze względu na związki z innymi podmiotami krajowymi, wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia lub od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. W takiej sytuacji organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z tego związku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą spółką a R.S. – jej prezesem zarządu. Pojęcie "związku gospodarczego", aczkolwiek obecne w podlegającym wielokrotnym nowelizacjom art. 11 u.p.d.o.p., od początku obowiązywania tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie było w sposób ustawowy zdefiniowane. Przepis art. 11 ust. 4 pkt 2, który zawierał to pojęcie, ujmuje je od strony treści zachodzących pomiędzy podmiotami pozostającymi w takim związku relacji, t.j takiego układania wzajemnych stosunków i warunków świadczeń, które odbiegają od ogólnie w danym czasie i miejscu stosowanych, jako przeciwstawienie relacjom, które zachodzą pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przepis ten nie formułuje natomiast szczególnych kryteriów podmiotowych, poza stwierdzeniem, iż chodzi tu o podmioty krajowe, ponieważ kwestie dotyczące powiązań podmiotów krajowych z podmiotami zagranicznymi zostały uregulowane w art. 11 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Zgodzić więc należy się z organami podatkowymi, iż sformułowanie "związek gospodarczy" nie oznacza, aby musiał to być związek pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś niezbędnym minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych pozostających w takim związku był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Związek gospodarczy może więc także opierać się na powiązaniach o charakterze personalnym, majątkowym czy kapitałowym i nie stoi temu również na przeszkodzie zdefiniowanie w art. 11 ust. 7 u.p.d.o.p. powiązań kapitałowych na użytek przepisu ust. 4 pkt 1 tego artykułu, dotyczącego związku z podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, należy uznać, iż skarżąca spółka nie udostępniłaby nieodpłatnie środków pieniężnych podmiotowi nie pozostającemu z nią w związku gospodarczym, podobnie jak taka sytuacja nie mogłaby zaistnieć, oceniając realnie, pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami. Na rynku finansowym i dotyczy to zarówno przedsiębiorców, jak i osób nie prowadzących działalności gospodarczej, nie sposób bowiem otrzymać pożyczki nieoprocentowanej, bądź też na podstawie innego rodzaju umowy uzyskać środki finansowe bez żadnego ekwiwalentu za korzystanie z nich, taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem wielomilionowe kwoty zostały udostępnione przez spółkę osobie pełniącej funkcję prezesa zarządu, a spółka w roku podatkowym 1998 r. nie czerpała z nich żadnych korzyści, jakie mogłaby odnieść, choćby przez pozostawienie tych środków na bieżącym rachunku w banku. Tym samym prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, iż poprzez udostępnienie własnych środków finansowych podmiotowi pozostającemu ze spółką w związku gospodarczym, skarżąca spółka wykonała na rzecz tego podmiotu świadczenie odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez skarżącą spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał. Zawarte w skardze zastrzeżenia i uwagi skarżącej spółki dotyczące szacowania podstaw opodatkowania, należy odnieść raczej do oszacowania, o którym mowa, w art. 23 Ordynacji podatkowej, nie zaś do oszacowania dochodów zastosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Pomimo pewnych zbieżności pomiędzy tymi oszacowaniami, inne są jednak metody szacowania oraz przesłanki ich zastosowania. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą, a ściśle rzecz biorąc braku tych dowodów, co do sposobu wykorzystania pieniędzy wypłaconych R.S., w roku podatkowym 1998, nie są uzasadnione te zarzuty skarżącej, które opierają się na fakcie, iż osoba ta była prezesem zarządu skarżącej spółki, czyli "organem osoby prawnej" i polegają na tym, iż skoro pieniądze pobrał organ spółki, to znaczy, iż sama spółka pobierała pieniądze z własnej kasy na określone jej cele i w związku z tym nie można mówić o pożyczce dla odrębnego podmiotu, oraz na tym, że powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. musza istnieć "na zewnątrz" nie zaś wewnątrz danego podmiotu, czyli pomiędzy osobą prawną a jej organem. Aby uznać te zarzuty za uzasadnione konieczne byłoby bowiem wykazanie, że wypłacone z kasy spółki pieniądze służyły w 1998 r. tej spółce, bądź były przez nią przekazane innym podmiotom w celu realizacji interesów prowadzonych przez spółkę. Poza gołosłownymi stwierdzeniami, skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby o obowiązku dokonywania przedpłat na poczet ceny zakupu nieruchomości, co uzasadniałyby wypłatę zaliczek prezesowi spółki w celu uregulowania tych płatności. Nie przedstawiono również jakiegokolwiek pokwitowania potwierdzającego wcześniejsze otrzymanie, kwestionowanej przez organy podatkowe kwoty, przez zbywców nieruchomości. Skoro zatem ustalono, że pieniądze zostały z kasy spółki pobrane, a następnie dopiero w 2001 r. została zawarta umowa przedwstępna dotycząca zakupu nieruchomości, w której to umowie znalazło się potwierdzenie ( później odwołane) przekazania spornej kwoty, to organy podatkowe mogły uznać, że nie ma uzasadnionych powodów aby przyjąć , w odniesieniu do 1998 r., że R.S. działając jako organ spółki zadysponował tymi pieniędzmi w celu realizacji spraw spółki. W świetle przedstawionych okoliczności, t.j., że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu pieniądze z kasy spółki pobrała i nie była w stanie wykazać, co działo się z tymi pieniędzmi w 1998 r. i jak były one wykorzystane, nie można traktować kwestii dysponowania tymi pieniędzmi w tym roku przez tę osobę i co za tym idzie niekorzystania z tych pieniędzy przez spółkę w kategorii domniemania, jak twierdzi się w skardze, lecz w kategoriach oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, danej okoliczności za udowodnioną. Biorąc pod uwagę sformułowania użyte w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ma decydującego znaczenia jak zostanie określona, czy też zakwalifikowana podstawa prawna świadczenia, ważna jest bowiem jego istota, w tym przypadku polegająca na nieodpłatnym udostępnieniu środków pieniężnych, oraz to czy świadczenie takie jest wykonywane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia. Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych dotyczącym tego elementu sporu, wskazywanego przez skarżącą spółkę naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności. Dotyczy to również kwestii umowy z dnia 18 stycznia 2001 r. i zawartych w niej oświadczeń stron tej umowy. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił ( str. 18 i 19 decyzji), iż nie kwestionuje ważności tej umowy, a jedynie dokonał oceny skutków podatkowych w 1998 r., pobrania zaliczek przez prezesa spółki w latach 1997- 2000. Drugim elementem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dotycząca wydatków skarżącej spółki poniesionych w roku podatkowym 1998 z tytułu współudziału w produkcji filmu, pod roboczym tytułem "K. [...]". W sierpniu 1998 r. skarżąca spółka zawarła umowę ze studiem filmowym "K." sp. z o.o., na mocy której skarżąca przystąpiła jako koproducent do produkcji filmu fabularnego. Udział spółki w kosztach produkcji filmu został określony na kwotę 300.000 zł., a przekazywanie tej kwoty następowało według ustalonego harmonogramu. Zgodnie z § 6 umowy koprodukcyjnej skarżąca nabyła prawo do partycypacji we wpływach z opłat licencyjnych z tytułu eksploatacji filmu w kinach, sprzedaży kaset video, eksploatacji filmu poza Polską oraz eksploatacji telewizyjnej. W 1998 r. skarżąca poniosła wydatki z tego tytułu w wysokości 30.000 zł, które zaliczyła w tym samym roku do kosztów uzyskania przychodów. Jak wyjaśniła skarżąca spółka przedsięwzięcie zakończyło się niepowodzeniem, film szybko został zdjęty z ekranów i nie przyniósł żadnych wpływów. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku poniesienia wydatków. Zostało to zakwestionowane przez organy podatkowe, które wskazując na naruszenie przez spółkę przepisu art. 15. ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącego zasad potrącania kosztów w czasie, nie uznały tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 1998. Dokonując oceny tej części sporu, również w tym przypadku rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże jak słusznie zauważają organy podatkowe, w kwestii, w którym roku podatkowym należy dokonać zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, przepis ten musi być odczytywany łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym , którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasadą wynikającą z powyższego przepisu jest więc to, że koszty uzyskania przychodów powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Jeżeli natomiast określony koszt spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. został poniesiony w celu uzyskania przychodów i nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, to koszt ten można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód , racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić. W niniejszej sprawie jak przyznaje skarżąca film wszedł na ekrany po roku 1999 i dopiero wówczas można było się spodziewać przychodów z opłat licencyjnych wymienionych w § 6 umowy kooprodukcji, natomiast przychody te w żadnym razie nie mogły powstać już w roku 1998, a więc przed wyprodukowaniem filmu i skierowaniem go do rozpowszechniania. Przedstawiany przez skarżącą sposób zaliczania kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia mógłby być rozważany w odniesieniu jedynie do tych kosztów ponoszonych przez podatnika, określanych jako "koszty pośrednie", które nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami. Do tego rodzaju kosztów nie da się jednak zaliczyć wydatków związanych z wyprodukowaniem filmu, gdzie związek z przychodami, bądź potencjalnymi przychodami, jest czytelny i wyraźny. W stanowisku skarżącej można dostrzec pewną niekonsekwencję, z jednej bowiem strony zdaje się ona nie kwestionować generalnej zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym przychody w wyniku poniesienia tych kosztów uzyskano, twierdząc jedynie, iż zasada ta nie jest przydatna w sytuacji, gdy przychody faktycznie nie wystąpiły, z drugiej strony potrąciła ona koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia nie wiedząc jeszcze, że w tej konkretnej sytuacji przychody nie wystąpią, gdyż całe przedsięwzięcie zakończy się finansowym niepowodzeniem. Należy również zwrócić uwagę, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zwracały się do skarżącej o podanie okresu wyświetlania filmu, a następnie o podanie przynajmniej roku, w którym był on wyświetlany, w celu ustalenia kiedy mogły nastąpić związane z tym ewentualne przychody. Pełnomocnik skarżącej spółki w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. piśmie z dnia 24 lutego 2002 r. ( k. nr 1132 akt adm.) wskazując na krótki okres wyświetlania filmu, który ostatecznie nosił tytuł "O. [...]", nie potrafił udzielić odpowiedzi na zadane skarżącej spółce pytanie. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo, kierując treścią przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nie uznały za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym1998 wydatków poniesionych przez skarżącą na produkcję tego filmu. Natomiast za uzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej w zakresie kolejnego elementu sporu w niniejszej sprawie, t.j. nieuznania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych związanych ze spłatą przez skarżącą spółkę na rzecz Banku [...] zobowiązań za firmy "U[...]" i PZ "H[...]". Wprawdzie spór dotyczy kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1998, niemniej w istocie rzeczy chodzi o spór co do oceny prawnej szeregu zdarzeń, a zwłaszcza umów zawieranych przez podmioty będące prawnymi poprzednikami skarżącej spółki począwszy od 1992 r. Należy bowiem przy tym wskazać, iż w okresie tym nastąpiły przekształcenia podmiotów prawnych, polegające, m.in. na połączeniu w 1996 r. kilku spółek, w tym "I.C." sp. z o.o. (RHB 14099), "I.C.F." sp. z o.o. (RHB 25609) w spółkę "I.C. [...] S." (RHB 31363) sp. z o.o., która w 1998 r. przyjęła nazwę "I.C." sp. z o.o. Organy podatkowe wskazując jako podstawę dokonanych przekształceń art. 283 Kodeksu handlowego i przywołując art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej(co prawda mylnie, jako że połączenie spółek nastąpiło w 1996 r.) nie kwestionują, iż wyniku dokonanych przekształceń "I.C. [...] S." sp. z o.o., obecnie "I.C." sp. z o.o. (RHB 31363) jako następca prawny "I.C." sp. z o.o.(RHB 14099) oraz "I.C.F." sp. z o.o. ( RHB 25609) przejęła od tych spółek obowiązek spłaty ich zobowiązań, ale w ich ocenie nie dotyczyło to spłat gwarancji udzielonych przez Bank [...] firmom "U[...]" i PZ "H[...]". Tym samym w ocenie organów podatkowych skarżąca spółka nie posiada na gruncie prawa podatkowego uprawnień do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych od spłat zobowiązań wynikających z gwarancji udzielonych przez Bank [...]. wskazanym wyżej firmom, nie można bowiem przejąć uprawnień, które nie istnieją, a takowych uprawnień nie posiadały spółki, które były poprzednikami prawnymi skarżącej spółki. Taka była konkluzja oceny prawnej treści zawieranych umów, dokonanej przez organy podatkowe. W związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznały one, że odsetki i różnice kursowe dotyczące spłat z tytułu gwarancji udzielonych firmom "U[...]" i PZ "H[...]", nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Kluczową sprawą dla oceny możliwości zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych z tytułu spłaty przez skarżącą spółkę na rzecz Banku [...] zobowiązań wiążących się z gwarancją udzieloną przez ten bank firmom "U[...]" i PZ "H[...]" jest analiza skutków prawnych, jakie wynikają z dwóch umów zawartych z tymi firmami w dniu 29 grudnia 1992 r. przez jednego z poprzedników prawnych skarżącej spółki, t.j. "I.C." sp. z o.o. (RHB 14099). Na mocy tych umów I.C. sp. z o.o (RHB 14099) zobowiązała się do przejęcia zobowiązań kredytowych tych firm wobec banków w zamian za zmniejszenie własnych zobowiązań z tytułu zapłaty za dostarczone jej towary. W znajdujących się w aktach sprawy pismach skarżącej spółki z dnia 28 lutego 2002 r. skierowanych do Inspektora Kontroli Skarbowej ( k. nr 134 i nr 136 akt adm.) zawarte są wyjaśnienia spółki dotyczące przyczyn i podłoża ekonomicznego zawartych umów m.in., iż zamiana kredytu kupieckiego na kredyt bankowy rozłożony w czasie była jedyną możliwością wywiązania się z zobowiązań. W skardze skarżąca podnosi, iż uzyskała przychód ze sprzedaży towarów dostarczonych przez te firmy, a gdyby nie zawarcie tych umów i tak byłaby zmuszona do zaciągnięcia kredytu przeznaczonego na zapłatę za dostarczone jej towary, którego spłata stanowiłaby koszt uzyskania przychodów. W aktach sprawy znajduje się tłumaczenie pisma firmy "U[...]" z dnia 18 marca 1993 r.( k. nr 1228 akt adm.), w którym firma ta potwierdza, iż po dokonaniu dalszych płatności przez "I.C." w wysokości różnicy pomiędzy wartością kredytów a należnościami z tytułu dostaw, nastąpiło zwolnienie "I.C." z zobowiązań wobec "U[...]". Organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo iż w decyzji przytacza wskazania zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej jego poprzednią decyzję z dnia [...] października 2002 r. dotyczące konieczności przeanalizowania umów zawartych w dniu 22 grudnia 1992 r. oraz umów z dnia 29 grudnia 1992 r. zawartych przez jednego z poprzedników prawnych skarżącej spółki, t.j. "I.C." sp. z o.o. (RHB 14099) z firmami "U[...]" i PZ "H[...]", w istocie rzeczy ani nie ustosunkowuje się do argumentów skarżącej w tej mierze, ani nie dokonuje rzeczowej analizy wpływu postanowień tych umów na kwestię kosztów uzyskania przychodów. Stwierdza jedynie wielokrotnie, iż kwestionowane koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek i różnic kursowych dotyczą cudzych zobowiązań i faktu tego nie mogły zmienić postanowienia umowne. Natomiast organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawia w tej części odmienną argumentację. Przede wszystkim dokonując analizy umów z dnia 29 grudnia 1992 r. wskazał, iż znajduje do nich zastosowanie art. 519 kodeksu cywilnego dotyczący "przejęcia długu", a następnie powołując się na treść art. 522 k.c. stwierdził, iż umowy te są nieważne, gdyż skarżąca spółka nie przedstawiła dokumentów , które potwierdzałyby , iż banki wierzyciele "U[...]" i PZ "H[...]" zgodziły się na przejęcie długów przez "I. C." sp. z o.o.(RHB 14099). Art. 522 k.c. stanowi o tym, iż umowa o przejęcie długu powinna być pod nieważnością zawarta na piśmie. To samo dotyczy zgody wierzyciela na przejęcie długu. W niniejszej sprawie istotnie sama umowa zawarta była w formie pisemnej i brak jest dowodów na wyrażenie w formie pisemnej zgody przez wierzycieli, tyle tylko, iż istnieją zasadnicze wątpliwości, co do takiej kwalifikacji prawnej umów z dnia 29 grudnia 1992 r. Przede wszystkim, nawet przy założeniu, że intencją stron było zawarcie umowy o przejęcie długu, nie jest wiadome, czy o taką zgodę do wierzycieli się zwracano, zgodnie bowiem z art. 521 § 2 k.c. jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Według niektórych komentatorów (E.Łętowska, System prawa cywilnego, praca zbiorowa t. III, cz. 1, str. 926 oraz Z. Radwański, Zobowiązania część ogólna, Warszawa 1995 r., str. 300) w takim przypadku umowa przejęcia długu ulega wówczas konwersji na umowę z art. 392 k.c. o zwolnieniu dłużnika przez osobę trzecią od obowiązku świadczenia. Istnieją również uzasadnione podstawy i taki pogląd prezentuje konsekwentnie skarżąca, aby treść § 3 obydwu umów z dnia 29 grudnia 1992 r. odczytywać wprost jako zwolnienie dłużnika w rozumieniu art. 392 k.c. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Analizując treść tych umów i ich istotę można wyrazić pogląd, iż z punktu widzenia realizacji interesów "U[...]" oraz PZ "H[...]" nie było niezbędnej konieczności, aby umowa ta miała charakter przejęcia długu. Owszem przejęcie długu w sposób definitywny zwalniałoby te firmy z więzów zobowiązaniowych wynikających z zaciągniętych kredytów, niemniej ten sam efekt w postaci braku obowiązku ich spłaty jako ekwiwalentu za zwolnienie "I.C." sp. z o.o.(RHB 14099) z obowiązku zapłaty w odpowiedniej części za dostarczone jej towary, był również możliwy do osiągnięcia poprzez działania tej spółki podejmowane w ramach zobowiązania wynikającego z umowy o zwolnienie dłużnika. Słusznie wskazano w skardze na treść art. 65 k.c. stanowiącego o tym, iż w umowach należy raczej badać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z późniejszego zachowania się firm "U[...]" oraz PZ "H[...]" nie wynika, aby firmy te odczytywały zawarte przez nie z "I.C." sp. z o.o. umowy jako umowy przejęcia długu, gdzie koniecznym warunkiem skuteczności umów, a wręcz ich ważności, była zgoda wierzyciela wyrażona na piśmie. Świadczy o tym, wspomniane już wcześniej, pismo "U[...]" z dnia 18 marca 1993 r. skierowane do I.C. sp. z o.o., potwierdzające brak zobowiązań tej spółki z tytułu zapłaty za dostarczone jej towary. Świadczy o tym również współuczestnictwo PZ "H[...]" z "I.C." sp. z o.o.(RHB 14099), bądź jej prawnymi następcami, we wszystkich umowach zawieranych z Bankiem [...], począwszy od umów ugody i przystąpienia do długu z dnia 22 grudnia 1992 r. a kończąc na umowie z dnia 30 lipca 1998 r., stanowiącej m.in. o przejęciu długu wobec Banku [...] przez "I.C [...] S." sp. z o.o. Osoba trzecia zobowiązująca się w ramach umowy o zwolnienie dłużnika, bierze na siebie odpowiedzialność, że wierzyciel zachowa się w określony sposób, tzn. nie będzie od dłużnika żądał spełnienia świadczenia, obojętne jest natomiast w jaki sposób rezultat ten osiągnie. W tym też kontekście mogły być odczytywane wszystkie umowy z Bankiem [...], których jedną ze stron byli poprzednicy prawni skarżącej spółki. Z perspektywy przedmiotu sporu w tej części sprawy, t.j. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych, umowy z Bankiem [...] miały tylko takie znaczenie, w jakim pozostawały w związku z umowami z dnia 29 grudnia 1992 r. zawartymi przez "I.C." sp. z o.o. z "U[...]" i PZ "H[...]". Natomiast generalnie umowy te zawierane były z innych powodów, które jak należy przyjąć, miały podłoże w kłopotach finansowych poprzedników prawnych skarżącej spółki i wynikających z nich trudnościach w spłacie zobowiązań wobec banku wierzyciela. Natomiast jeżeli chodzi o umowy z dnia 29 grudnia 1992 r. "I.C." sp. z o.o. chcąc wywiązać się z przyjętych zobowiązań musiała podjąć takie działania prawne, które pozwoliłyby na spełnienie przez nią świadczeń za jej kontrahentów. W przypadku PZ "H[...]", gdzie wspólny był wierzyciel, t.j Bank [...] działania te polegać musiały na spłacie zobowiązań wobec tego banku przez poprzedników prawnych skarżącej spółki a następnie przez nią samą. Nieco bardziej skomplikowana była sytuacja z firmą "U[...]". Firma ta zaciągnęła bowiem kredyty w trzech bankach zagranicznych, a jak wynika z akt sprawy gwarancji na spłatę tych kredytów udzielił Bank [...] Świadczy o tym, m.in. treść § 1 umowy z dnia 22 grudnia 1992 r., w którym stwierdza się, iż z tytułu gwarancji udzielonych przez Bank [...] firmom "U[...]" na rzecz trzech wymienionych banków zagranicznych, bank może stać się wierzycielem, na wypadek nie ściągnięcia należności przez banki zagraniczne, firm "U[...]" w zakresie wynikającym z tych gwarancji. Tym samym, choć sprawa ta nie została wyjaśniona, w przypadku zapłaty przez Bank [...] na rzecz banków zagranicznych z tytułu udzielonej gwarancji za "U[...]", "I.C." sp. z o.o. chcąc wywiązać się wobec "U[...]" z zobowiązań wynikających z zawartej z tą firmą umowy z dnia 29 grudnia 1992 r., musiała dokonać spłat na rzecz Banku [...] z tytułu udzielonej przez ten bank wspomnianej gwarancji. Wynikało to również z umów zawieranych z tym bankiem przez poprzedników prawnych skarżącej spółki, poczynając od umowy przystąpienia do długu z dnia 22 września 1992 r., poprzez kolejne umowy dotyczące restrukturyzacji zadłużenia, a kończąc na umowie nr [...] z dnia 30 lipca 1998 r., w której "I.C. [...] S." sp. z o.o. przejęła m.in. długi "U[...]" i PZ "H[...]". Oczywistym jest, że żadna z umów zawieranych z Bankiem [...] traktowana w oderwaniu od skutków prawnych umów z dnia 29 grudnia 1992 r. nie może sama w sobie stanowić uzasadnienia i podstawy do rozważania uznania różnic kursowych i odsetek z tytułu spłaty zobowiązań na rzecz Banku [...]., jako kosztów uzyskania przychodów. Umowy te, o czym była już mowa wcześniej, były zawierane z innych powodów, a zobowiązania spółki wynikające z umów z dnia 29 grudnia 1992 r. były tylko jednym z elementów globalnego zadłużenia poprzedników skarżącej spółki wobec Banku [...] Tym samym uznanie tych umów za nieważne sprawiało, iż w takim ujęciu zobowiązania dotyczące spłaty gwarancji i związane z tym różnice kursowe i odsetki istotnie nie mogły być uważane za wykazujące związek z uzyskanymi przychodami. Jednakże w ocenie Sądu, twierdzenie o bezwzględnej nieważności tych umów, w świetle wyżej przedstawionych uwag, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wskazywanej przez skarżącą możliwości potraktowania tych umów w kontekście art. 392 k.c., ani też nie uzasadniły swojego stanowiska w tej mierze. Ponadto należy wskazać, iż arbitralne twierdzenie organu podatkowego o bezwzględnej nieważności umów, co stanowiło podstawowy element uzasadnienia braku możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pojawiło się dopiero w decyzji drugoinstancyjnej, a zatem skarżąca w toku postępowania pozbawiona była możliwości przedstawienia swojego poglądu w tej sprawie i mogła to uczynić dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Dokonując oceny stanowiska zajętego w tej części sprawy przez organy podatkowe należy uznać, iż wskazywana przez nie argumentacja i formułowane wnioski nie zostały poprzedzone i oparte na pełnej, rzetelnej i obiektywnej analizie, ukształtowanego w wyniku zawieranych umów stanu stosunków zobowiązaniowych, co z kolei rzutuje również na możliwość poprawnego zastosowania normy o charakterze materialnoprawnym, jaką jest przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czyni to zasadnym zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w tej części sprawy, a zwłaszcza przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do powtórnej analizy treści umów, w tym zwłaszcza umów z dnia 29 grudnia 1992 r. i dokonania oceny, wynikających z nich skutków prawnych w kontekście art. 15. ust. 1 u.o.d.o.p., będzie również zobowiązany do rzeczowego odniesienia się do zarzutów skarżącej w tym zakresie. Uchylając jedynie decyzję wydaną w drugiej instancji, wbrew żądaniu skarżącej spółki, sąd uznał, że możliwe będzie wykonanie zawartych w uzasadnieniu wyroku zaleceń sądu przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.