I SA/Sz 91/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Z. i H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą zobowiązanie podatkowe małżonków Z. i H. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] oraz wysokość zaliczek za poszczególne miesiące. Za podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) oraz przepisy Ordynacji podatkowej. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że zeznaniu podatkowym [...] za [...] małżonkowie wykazali łączny dochód do opodatkowania w kwocie [...] oraz podatek należny w kwocie [...]. H. F. prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie skupu i sprzedaży produktów rolnych, zwierzęcych i mięsa w firmie pod nazwą "F" w P. Dochód z tej działalności był opodatkowany na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzona kontrola podatkowa działalności gospodarczej H. F. wykazała nieprawidłowości w postaci: zawyżenia przychodów o [...] poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej przychodów wraz z należnym podatkiem VAT, sprzecznie z art. 14 ust.1 ustawy o p.d.o.f., zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] przez ujęcie w ewidencji zakupu towarów wraz z podatkiem naliczonym VAT, sprzecznie z art. 23 ust.1 pkt 43 lit.a ustawy o p.d.o.f. oraz przez ujęcie w kosztach kwoty [...] podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego i kwoty [...] dotyczącej innych podmiotów. Powyższe nieprawidłowości, które uwzględniono w korekcie rozliczenia podatkowego, nie były przez podatnika kwestionowane. Ze sprzeciwem podatnika spotkały się natomiast pozostałe ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego. Organ podatkowy przeprowadził analizę ekonomiczną w oparciu o dane wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedłożone przez podatnika dokumenty i inne zebrane materiały i stwierdził na podstawie faktur, że podatnik w badanym roku podatkowym wykazał sprzedaż [...] towarów o wartości netto [...] zaś zakupił żywca wieprzowego [...] o wartości [...], z czego wynika, że średnia marża stosowana wynosiła [...]. Porównanie ilości zakupionego żywca ([...]) w stosunku do wykazanej ilości sprzedanego mięsa ([...]) wskazywało, że ubytki produkcyjne wyniosły [...]. Organ podatkowy zakwestionował taką wysokość ubytków wykazując, że gdyby tak było, to w zakładzie Z.P.M. "Z" B. K., z którego usług w zakresie uboju, rozbioru i przechowywania żywca podatnik korzystał, musiałoby pozostać [...] odpadów do utylizacji, a tymczasem z faktur i kwitów wagowych tego zakładu wynika, że w całym roku [...] przekazano do utylizacji [...] tony. Wskazano nadto, że utylizacja [...] ([...]) odpadów kosztowałaby B.K. [...] podczas, gdy z tytułu całości usług ubojowych uzyskał od H.F. [...]. W świetle powyższego organ podatkowy I instancji ocenił, że nie było możliwe wystąpienie ubytków w wysokości [...]. Organ ten nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że część odpadów zabierały samochody innej firmy, że były wywożone własnym transportem na wysypiska śmieci, oraz że były zabierane z pojemników przez biednych bezrobotnych jak również skarmiano nimi psy z uboju oraz że miały miejsce kradzieże mięsa, nie zostały bowiem poparte żadnymi dowodami. W odniesieniu do wyjaśnień podatnika, że przyczyną znacznych ubytków było to, że kupował duże ilości okarmionego i otłuszczonego żywca oraz reproduktorów, organ I instancji wyliczył, że ilość zakupionych reproduktorów (macior i knurów) wyniosła [...], co stanowi [...] w stosunku do całego zakupionego żywca, nie mogło więc w istotny sposób wpłynąć na zwiększenie ubytków, natomiast waga żywca okarmionego i otłuszczonego – jak ustalono na podstawie zeznań rolników - była zmniejszona już w fakturze o [...] zależnie od partii żywca, co również nie mogło wpłynąć na zwiększenie ubytków. Kolejnym argumentem podważającym wysokość stosowanych ubytków na poziomie [...] było porównanie skorygowanych danych: przychodu netto ze sprzedaży towarów handlowych ([...]) z kosztami zakupu towarów, usług uboju i badania mięsa ([...]) wskazujące, że koszty przewyższały wykazany przychód o [...], a przy uwzględnieniu kosztów paliwa do samochodu używanego w działalności gospodarczej o [...]. Organ podatkowy I instancji wziął także pod uwagę, że inny przedsiębiorcy działający w podobnych warunkach, zajmujący się sprzedażą hurtową mięsa i korzystający z usług ubojowych zakładu "Z" wykazywali ubytki całkowite na poziomie [...]. Wskazano też na dane wynikające z opracowań fachowych, z których wynika jeszcze wyższy wskaźnik wydajności poubojowej. Powyższe ustalenia i analiza ekonomiczna doprowadziły organ podatkowy I instancji do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód tego, co wynika z jej zapisów dotyczących przychodów. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że brak jest danych z ksiąg podatkowych pozwalających na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) z zastosowaniem metody zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) z równoczesnym wyjaśnieniem dlaczego nie mogą być zastosowane inne metody. Skorzystano z danych podmiotu, który w latach [...], tak jak podatnik, uzyskiwał przychody ze sprzedaży hurtowej mięsa wieprzowego (elementów kulinarnych i półtusz), dokonywał zakupu żywca z ferm i od rolników indywidualnych, korzystał z usług ubojowych, rozbioru, przechowywania mięsa i utylizacji firmy "Z" B.K.. Dla wyliczenia obrotu w działalności H. F. przyjęto stosowaną przez niego średnią cenę sprzedaży 1 kg mięsa z kością, wielkość ubytków całkowitych dla reproduktorów w wysokości [...] zaś wielkość ubytków dla tuczników w wysokości [...]. Wyliczono, że podatnik winien był zaewidencjonować sprzedaż [...] tj. o [...] więcej niż faktycznie zaewidencjonował. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono stosując cenę [...] na kwotę [...] ([...] zaewidencjonowanego przychodu), co wpłynęło na określenie wyższego podatku i odpowiednio wyższych zaliczek. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucając, że błędnie ustalono stan faktyczny, w szczególności co do ilości zakupionych reproduktorów, co do wydajności ze świń okarmionych i otłuszczonych oraz co do wysokości ubytków. Zdaniem skarżących podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była rzetelnie oraz zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) i nie było podstaw do uznania jej za nierzetelną. Zdaniem skarżących prawidłowość działania firmy powinna być oceniana według wskaźnika wydajności mięsa po rozbiorze, gdyż tylko mięsem handlowała. Skarżący podniósł nadto, że w wyniku szacunku ustalono zysk brutto (uzyskaną marżę) w wysokości [...] tj. czterokrotnie wyższy niż u porównywalnych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielił dokonane w niej ustalenia oraz ocenę prawną podkreślając, że szczegółowo przeprowadzona analiza ekonomiczna uzasadniała uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów, a w konsekwencji oszacowanie przychodu przy zastosowaniu prawidłowo wybranej metody zewnętrznej z wykorzystaniem dowodów źródłowych podatnika. Wynik oszacowania przychodu, w ocenie organu odwoławczego, jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości, stanowi więc przekonywający element określenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że handlował tylko mięsem, organ odwoławczy wykazał, że z dowodów sprzedaży wynika, iż podatnik sprzedawał także kości, podroby, słoninę, nogi, głowy, co obrazuje załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji. Za prawidłowe uznano ustalenie ilości zakupionych reproduktorów ([...]) w oparciu o faktury, w których nazwa (kastrata, maciora) albo cena jednostkowa (poniżej [...]) wskazywały na zakup tego rodzaju żywca. Odnośnie zarzutu, że w wyniku oszacowania przychodu marża jest [...] krotnie wyższa niż u porównywanych podatników organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana przez podatnika rozbieżność między wielkością marży podatnika, a innych podmiotów jest wynikiem indywidualnych różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami takich jak na przykład średnia cena sprzedaży, która u podatnika wynosiła [...], podczas gdy u porównywanego podmiotu [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. i H. F. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 14 i art. 24 ust.2 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu skargi podatnicy – tak jak w odwołaniu – nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych co do wysokości ubytków i wywodzą, że wynikające z księgi podatkowej ubytki odpowiadały rzeczywistości gdyż podatnik, działając w nietypowych warunkach mógł kupować tylko sztuki odpadowe, reproduktory i świnie otłuszczone, co powodowało zwiększone ubytki. Skarżący zarzucił nadto, że nie uwzględniono w całości wskazanych przez niego [...] faktur na zakup reproduktorów o łącznej wadze [...]. Zdaniem skarżących podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzetelna, zatem nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Niezależnie od tego przyjęta metoda była niewłaściwa, gdy wskazuje na nierealną marżę [...],[...] wyższą od uzyskiwanej przez podmioty porównywalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie przychodów (art.193 § 2 Ordynacji podatkowej) i nieuznania jej w tym zakresie za dowód (art.193 § 4 Ordynacji podatkowej). O nierzetelności księgi po stronie przychodów świadczyła niewątpliwie różnica pomiędzy ilością zakupionego żywca, a ilością sprzedanego towaru wynosząca [...].Nierealność tak wysokich ubytków potwierdza porównanie do ubytków wykazanych przez innych podatników działających w warunkach zbliżonych do skarżącego w wysokości 28%, jak również dane wynikające ze wskazanej literatury fachowej. Skarżący, w żaden sposób nie wykazał zwiększonych ubytków, a jego gołosłowne twierdzenia przekonywająco zostały podważone. Ustalenie, że skarżący zakupił w [...] [...] reproduktorów zgodne jest z zebranym materiałem dowodowym. Jak wykazano na str. [...] decyzji I instancji [...] wymienione tam faktury wskazywały wyraźnie na zakup kastraty i macior ([...]). Organ uwzględnił nadto [...], mimo że w fakturach określono towar jako żywiec, kierując się ceną jednostkową niższą niż średnia cena zakupu reproduktorów wynikająca z w/w czterech faktur ([...]), dotyczy to faktur nr [...] z [...] i nr [...] z [...], oraz w odniesieniu do faktury nr [...] z [...] dokumentującej zakup 1 sztuki żywca o wadze [...] i cenie [...] organ też uznał, że była to sztuka ze stada reprodukcyjnego. Co do pozostałych wskazanych przez skarżącego zakupów zasadnie uznano, że nie dotyczą one reproduktorów, o czym świadczyła cena jednostkowa powyższej [...] bądź waga poszczególnych sztuk. Dla przykładu faktura nr [...] z [...] (k. [...] tom I akt adm.) dokumentuje zakup [...] sztuk tuczników selekcyjnych o łącznej wadze [...] w cenie [...], z danych tych wynika, że przeciętna waga [...] tucznika wynosiła [...], co oznacza że były to sztuki młode, a nie reproduktory. Podobnie z faktury nr [...] z [...] wynika, że zakupione [...] tuczniki w cenie [...] były sztukami młodymi, gdyż przeciętna ich waga wynosiła [...]. Wskazane na str. [...] skargi przykłady błędnego, wg skarżącego, ustalenia zakupu reproduktorów nie nadają się do skontrolowania, bowiem nie podano żadnych danych pozwalających na identyfikację tych zakupów. Tym samym zarzut błędnego ustalenia ilości zakupionych reproduktorów należy uznać za nieuzasadniony. Również nieuzasadniony jest zarzut dotyczący zwiększonych ubytków z tytułu zakupu żywca okarmionego i otłuszczonego, wykazano bowiem na podstawie zeznań rolników (k. [...] tom [...] akt adm.), że ilość kilogramów wykazana na fakturach była z tego powodu pomniejszona o [...]. Nie jest również uzasadniony zarzut zwiększenia zakupu o [...]. Jak wyjaśniono na str. [...] decyzji I instancji ustalenie wartości zakupu towarów na kwotę [...] było rezultatem uporządkowania nieprawidłowości w p.k.p.i r. i zmniejszenia kosztów zakupu towarów handlowych wykazanych w księdze w wysokości [...] o [...] odliczonego podatku VAT oraz o [...] "pozostałych wydatków". W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że dane wynikające z księgi podatkowej w zakresie przychodów nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a tym samym do jej oszacowania. Wybór metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) został przekonywająco uzasadniony i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zastosowanie wskaźnika ubytków w wysokości [...] tj. takiej jaka występuje u innych podmiotów działających w zbliżonych warunkach należy uznać za prawidłowe i odpowiadające zasadzie oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Oceny tej nie zmienia fakt, że wyliczona wysokość marży skarżącego ([...] a nie [...] jest wyższa niż u porównywanych podmiotów. Marża nie była elementem szacowania. Organ podatkowy dążąc do określenia podstawy opodatkowania na poziomie najbardziej zbliżonych do rzeczywistości przyjął porównawczo tylko wysokość ubytków całkowitych występujących u porównywanych podmiotów z pominięciem innych danych takich jak średnia cena sprzedaży towaru, ilość i wartość zakupu żywca (cena), wartość kosztów uboju i pozostałych kosztów zmiennych, ze względu na indywidualne różnice występujące u tych podmiotów, czego przykładem jest wskazana w zaskarżonej decyzji różnica średniej ceny sprzedaży towaru: u skarżącego [...], a u porównywanego podmiotu [...]. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut braku umiejętności oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy z mocy art. 23 Ordynacji podatkowej jest umocowany do oszacowania podstawy opodatkowania w warunkach przepisem tym określonych i powierzone mu zadanie wykonał w sposób należyty. Skarżący nie wykazał w sposób przekonywający by ubytki w prowadzonej przez niego działalności były wyższe niż u innych podmiotów działających w zbliżonych warunkach. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.