I SA/Po 1351/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska Sędziowie as. sąd. Karol Pawlicki /spr./ as. sąd. Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2006r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4. wstrzymuje wykonanie decyzji w części uchylonej do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia [...].Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. " A" w K. w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] . Ponadto organ ustalił dodatkowo zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrolowana jednostka wykazała w deklaracji VAT [...] za październik 2000 r. kwotę podatku naliczonego, ujętego w ewidencji zakupu VAT, zawartego w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawionej przez firmę "B" Sp. z o.o. w P. Faktura dotyczy sprzedaży dla "A" stacji montażowej [...] o wartości netto [...] zł i podatku VAT w wysokości 22% w kwocie [...] zł. Na podstawie przedstawionych w kontroli dokumentów stwierdzono, że zakupu środka trwałego dokonano na podstawie wcześniej podpisanej umowy kupna -sprzedaży pod warunkiem. Według § 2 pkt 1 umowy termin dostawy stacji wynosi trzy miesiące od daty podpisania umowy. W momencie prowadzonych negocjacji i podpisania umowy kupna-sprzedaży stacji montażowej, działalność "A" Sp. z o.o. polegała wyłącznie na dzierżawie posiadanego majątku i refakturowaniu kosztów związanych z jego funkcjonowaniem na spółki, których była 100% udziałowcem tj. na ,, C " Sp. z .o.o. i na "D" " Sp. z o.o. Zatem Spółką, w której nabywane urządzenie mogło być przydatne w prowadzonej działalności była jedynie "C " Sp.zo.o. Dnia [...] października 2000 r. "B" Sp z o.o. wystawia fakturę VAT nr [...], w której określa datę sprzedaży stacji montażowej na dzień wystawienia faktury tj. [...] października 2000 r. Przyjęcia środka trwałego na stan o numerze inwentarzowym 872 i o nazwie: stacja montażowa [...] Spółka dokonała [...] października 2000 r. według dowodu OT nr [...], w którym w rubryce "nr i data dostawy" wpisano "faktura VAT [...] z [...] października 2000r. ", a jako miejsce użytkowania lub przeznaczenia podobnie jak i stanowisko kosztów wpisano:(C). Tego samego dnia tj. [...] października 2000r. wystawiono dokument UT nr [...] dotyczący likwidacji środka trwałego tj. stacji montażowej. W orzeczeniu komisji likwidacyjnej podano, że przyczyną likwidacji jest przekazanie w drodze "aportu" spółce "C " według protokołu przekazania z dnia [...] października 2000r. Zatem zakupiony środek trwały przekazano w dniu [...] października 2000r., w formie aportu wniesionego do "C " Sp. z o.o. w K. ul. [...]. Przekazania nie fakturowano i nie wykazano w deklaracji VAT [...] w pozycji sprzedaży. Podatek naliczony od zakupionego środka trwałego wykazano w deklaracji VAT [...] za październik 2000r. jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Kontrolujący, opierając się na obowiązującej w 2000 r. treści art. 19 pkt 1, art. 20 pkt 1 oraz art. 25 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzili, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 25 ust. 1 w/w ustawy - obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto w myśl § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 109, poz. 1245) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów kontrolujący odmówili Spółce prawa do odliczenia kwoty [...] zł w podatku naliczonym do odliczenia od podatku należnego w miesiącu październiku 2000r. Zgodnie z art. 27 ust. 5 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia tego zobowiązania. Dlatego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej związku z w/w przepisem ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zaniżenia zobowiązania za październik 2000 r. W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2005 r. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku zaś z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o uchylenia decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w drodze wydanej decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, a więc skoro w niniejszej sprawie taki termin upłynął, to nie było podstaw po upływie czterech lat do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że wniesienie aportem stacji montażowej do "C" nawet w celu utrzymania poprzednio przekazanych składników majątkowych w stanie przydatnym do umówionego użytku - jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, to podstawą do jej wydania jest ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji. Dlatego przepisy dotyczące przedawnienia stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji. W skardze z dnia [...] października 2005 r. Spółka powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wybiórczego potraktowania materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła ponadto organowi niezastosowanie w sprawie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw innych ustaw. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jak na to wskazała skarżąca Spółka, ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 169 , poz. 1387 ), ustalono nową treść art. 68 § 3 Ordynacji. Nowe brzmienie przepisu zaczęło obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. Art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. ustanowił zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W § 2 wprowadzono jednak zastrzeżenie, że w przypadku, gdy przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z treści z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że w polskim systemie prawa podatkowego każde zobowiązanie podatkowe, niezależnie od tego, czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego", może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej (tworzącej) takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, operujących pojęciem "ustalenia" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Zdarzeniem, z którym powołane przepisy ustawy wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dając jednocześnie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do dokonania "ustalenia" tego zobowiązania, jest niewątpliwie złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej - deklaracji wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzona okoliczność braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik bądź to złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, bądź to w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawiają także wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. , sygn. akt FSK 230/04, "Lex" nr 137445). W tym stanie rzeczy w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało, ponieważ decyzję ustalającą doręczono po upływie 3 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W powyższym zakresie właściwy organ winien więc umorzyć postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Jak na to wskazywały organy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług faktura VAT jest dowodem zakupu określonego towaru. Skoro fakturę na zakup stacji montażowej wystawiono w dniu [...] października 2000 r., to w tym dniu dokonano jej zakupu ( k. [...] akt administracyjnych ). Z kolei od [...] października 2000 r., Spółka dysponowała stacją ( protokół przekazania środka trwałego - k.[...], przyjęcie środka trwałego do ewidencji - k. [...] ). Skoro więc skarżąca Spółka dokonała czynności zwolnionej od podatku ( wniesienia aportu), to nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w p. I sentencji na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oddalenie skargi w pozostałej części orzeczono na podstawie art. 151 w/w ustawy. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi zasądzono zwrot tylko części kosztów uiszczonego w sprawie wpisu sądowego - na podstawie art. 206 powołanej ustawy. Wstrzymanie wykonania decyzji w części uchylonej znajduje oparcie w treści art. 152 w/w ustawy. /-/K. Nikodem /-/ S.Zapalska /-/ K. Pawlicki M.R.