I SA/Łd 269/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 3.419 (trzy tysiące czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 i ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 14 i pkt 18, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) określił dla A. P. i R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 33.459,50 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż zadeklarowane w informacji PIT – B dane liczbowe dotyczące S.C. A wymagały skorygowania w zakresie: - podwyższenia przychodów z kwoty 1.425.207,24 zł do kwoty 1.702.223,77 zł, tj. o 277.016,53 zł; - obniżenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty 1.679.643,20 zł do kwoty 1.582.552,55 zł tj. o kwotę 97.090,65 zł; - ustalenia dochodu spółki na poziomie 119.671,22 zł, tj. podwyższenie o kwotę 374.107,18 zł. Organ poinformował, iż zaewidencjonowane przez Spółkę przychody powinny być podwyższone o korektę księgowań przychodów dokonaną przez Spółkę w toku kontroli, tj. na sumę 93.214,53 zł wynikające z ponownego zaksięgowania dokumentów i sporządzenia prze Spółkę nowej wersji rachunków zysków i strat. W zakresie przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie marży handlowej wynikającej ze sprzedaży napojów alkoholowych w sklepach firmowych s.c A o kwotę 183.802,53 zł. Opierając się na przesłuchaniach świadków oraz dokonując porównania ilości i wartości sprzedaży podobnych produktów w sklepach należących do skarżącego oraz innych sklepach w okolicy organ stwierdził występowanie rażących dysproporcji w sprzedaży pomiędzy danymi wykazanymi przez sklepy S.C. A a pozostałymi placówkami handlowymi, które udzieliły informacji dla celów porównawczych. Organ, dokonał porównania naliczanych marż przy sprzedaży napojów alkoholowych stosowanych przez poszczególne sklepy zlokalizowane w pobliżu kontrolowanej jednostki. Nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika o stosowaniu promocyjnych cen sprzedaży dla klientów kupujących duże ilości alkoholu. Oparł się przy tym na wynikach przesłuchania kierownika sklepu, zgodnie , z którym detaliczna hurtowa sprzedaż napojów alkoholowych była pozorowana, w rzeczywistości odbywała się bowiem poza sklepami formowymi. Stwierdził, iż zgromadzona dokumentacja i przeprowadzone przesłuchania nie dają podstaw do przyjęcia, że jednorazowe duże transakcje zaewidencjonowane w sklepach detalicznych miały charakter sprzedaży promocyjnej, jak twierdził podatnik, lecz służyły ukryciu rzeczywistych przychodów ze sprzedaży dokonanej na rzecz anonimowych odbiorców poza sklepami. W ocenie organu przychód należało ustalić, nie według treści dokumentów, tj. paragonów fiskalnych, a według zasad prawdy obiektywnej. Stwierdził ponadto zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że z analiz dokumentów wynikało, iż podatnicy pomniejszyli wysokości kosztów zaewidencjonowanych w księgach (tj. 1.878.721,52 zł) o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 199.0178,32 zł. Dyrektor Urzędu zauważył jednocześnie, że spółka nie przedstawiła specyfikacji do wskazanej kwoty. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż: - kosztami uzyskania przychodów nie są podatki z lat ubiegłych wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę w wysokości 217.373,55 zł. Dyrektor Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 14 i 18 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań jak również odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej; - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Wskazał na art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z odpowiednimi przepisami. Dyrektor wyjaśnił, że w trakcie kontroli ustalono, iż Spółka nieprawidłowo wyliczyła wartość początkową trzech środków trwałych; - ponadto organ zakwestionował koszty zakupu węgla (24.761,95 zł), który miał być przeznaczony na ogrzewanie pomieszczeń. Wyjaśnił, iż podczas kontroli udowodniono, że S.C. A nie posiadała pieca węglowego a wskazana jako piec wytwornica pary została wydzierżawiona Sp. z o.o. B w R. z dniem [...] na czas nieokreślony, jako element wchodzący w skład ciągu technologicznego do rozlew wyrobów winiarskich wraz z pomieszczeniami produkcyjnymi i magazynowymi. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik R. P. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 23 § 2 poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji w rzeczywistości dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów; - art. 180 § 1 i 188 poprzez nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę; - art. 187 § 1 poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz na wadliwych ustaleniach w zakresie straty podatkowej S.C. A za 1998 rok; - art. 190 poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem zeznań części świadków ; - art. 210 § 4 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadniając decyzję pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut, iż ustalenia decyzji organu I instancji dokonane zostały, w części dotyczącej wysokości straty podatkowej za 1998 rok podlegającej odliczeniu w 1999 rok, w oparciu o treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W ocenie pełnomocnika wskazana decyzja z sierpnia 2005 roku nie mogła stanowić podstawy określenia straty, z uwagi na fakt, że wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia. Uznał, iż termin przedawnienia dotyczący określenia przez organ podatkowy poniesionej straty powinien wynosić odpowiednio trzy lub pięć lat licząc od końca roku , w którym odliczana strata została poniesiona. Stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie możliwość określenia wysokości straty uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 roku. Następnie pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów, nie wskazując, którą z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 zastosował, ponadto określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie uzasadnił metody wyboru, czym naruszył art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że organ oparł rozstrzygnięcie o dane pochodzące ze sklepów, w których wyroby winiarskie stanowiły jedynie nieznaczny procent w ogólnych przychodach, w sytuacji gdy w sklepach S.C. A wyroby tego rodzaju były głównym przedmiotem obrotu. Dodatkowo zarzucił, iż niezasadnie oddalono wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zeznań przedsiębiorcy, który w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa zajmował się również produkcją napojów winiarskich. Zarzucił ponadto pominięcie przez organ I instancji zeznań ekspedientek oraz dyrektora zakładu, potwierdzających prowadzenie w sklepach sprzedaży w ilościach hurtowych. Decyzją z dnia [...] znak [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i poczynionymi ustaleniami. Odpowiadając na wniosek strony z dnia 3 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na postanowienie z dnia [...], w którym odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz ustosunkował się do innych zarzutów pełnomocnika to jest: nie stwierdził na etapie postępowania odwoławczego przesłanek do przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka M. P. oraz A. i R. P. oraz przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu złożonego na pierwszej wersji bilansu za 1998 rok. Mając zaś na uwadze wniosek skarżącego o przesłuchanie świadków J. S., G. J. i G. S. na okoliczność marż handlowych stosowanych przez producentów wyrobów winiarskich, organ II instancji uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym na art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego , czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie wynikały wszystkie okoliczności faktyczne związane z określeniem prawidłowego zobowiązania podatkowego. W zakończeniu uzasadnienia Dyrektor, odnosząc się do zrzutu pełnomocnika, iż pominięto w decyzji organu I instancji zeznania dyrektora zakładu A. J., zauważył, iż nie był on zatrudniony w S.C. A, lecz w Sp. z o.o. B w R. na stanowisku Kierownika Zakładu produkującego wino, w decyzji natomiast odwoływano się do zeznań ekspedientek zatrudnionych w S.C. A oraz kierownika sklepu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. P. i A. P. zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 180 w związku z art. 188, art. 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym koszów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika wydanie decyzji bez przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżących pozbawiło organ możliwości wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wskazał, że z uzasadniania decyzji organu II instancji wynika, iż za dowód w niniejszej sprawie uznano wydruki z kas fiskalnych oraz księgi podatkowe, których wiarygodność została zakwestionowana. A zatem, zdaniem pełnomocnika, podstawą kwestionowanych decyzji było oszacowanie. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy wydające decyzje nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły zasady postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. 1. Zgodnie z art.193 § 1 Ordynacji Podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się przy tym za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 art.193 Ordynacji Podatkowej ). Odebranie księgom podatkowym waloru rzetelności może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego efektem będzie jednoznaczne stwierdzenie, że zapisy w nich zawarte sprzeczne są ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 tej ustawy zawiera otwarte wyliczenie źródeł dowodowych. Uregulowania zawarte w obu tych przepisach( art.180 § 1 i art.181 Ordynacji ) wskazują na to, że oprócz innych dowodów, uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić także na podstawie zeznań świadków. Organy obu instancji zakwestionowały wysokość przychodu zrealizowanego przez skarżącego z tytułu hurtowej sprzedaży napojów alkoholowych w sklepach firmowych, przy czym za kluczowy dowód w tym przedmiocie uznały zeznania M. Z. ( tom I a k.64-65 ). Z dowodu tego wynika, że dostawy wina i nalewek oznaczone "PH" w ogóle fizycznie nie "przechodziły" przez sklepy jej podległe, a obrót realizowany w ich ramach miał charakter czysto "papierowy". Co do wysokości marży M. Z. zeznała, że powiększała cenę zakupu wynikającą z faktury o 1 do 3 groszy marży na butelce, taką wartość "wbijała" do kasy fiskalnej i wystawiała kwit "Kw" z tytułu należności wynikającej z dostawy "PH". Podobnie jak towar , również pieniądze nie przechodziły przez podległe jej sklepy. Przede wszystkim z dowodu tego nie wynika, aby marża realizowana z tytułu półhurtowych dostaw wina i nalewek była w rzeczywistości wyższa, a tylko taka okoliczność niewątpliwie mogła by być podstawą do uznania ewidencji za nierzetelną. Zeznania A. J. – pracownika B ( tom I A k .75-76 ) również nie pozwalają na wysnucie takiego wniosku. Stwierdził on, że nie miał nic wspólnego ze sklepami i w związku z tym nic mu nie jest wiadomym o półhurcie, a wielkość dostaw do sklepów nie budziła jego wątpliwości, gdyż uważał, że odbiorcami napojów alkoholowych są meliny. Oprócz obu wskazanych wyżej świadków w toku postępowania przesłuchano ponadto trzy ekspedientki sklepów firmowych A. R. ( tom II k.354-355 ), E. P. ( tom II k.k.357-360-odwrót ) oraz A. K. ( tom II k.365-366 – odwrót ). A. R. zeznała, że w przypadku klientów, którzy jednorazowo kupowali większą ilość napojów alkoholowych ( powyżej 12 sztuk ) stosowany był rabat, zaś obsługą całej takiej transakcji zajmowała się kierowniczka, która była telefonicznie lub ustnie powiadamiana przez świadka, o kliencie zamierzającym nabyć większą ilość towaru. Ona także decydowała o przyznaniu i wysokości rabatu. Transakcje "rabatowe" dotyczyły od dwóch do dziesięciu kontenerów wina ( 120 sztuk ), a nalewki od 20 do 40 zgrzewek po 8 sztuk. A. K. na pytanie czy stosowane były promocje lub rabaty w sklepie, w którym była zatrudniona odpowiedziała, że tego nie pamięta. Stwierdziła również, że byli klienci, którzy jednorazowo nabywali znaczne ilości wina lub nalewki, ale takimi transakcjami zajmowała się osobiście kierowniczka. Podsumowując z zeznań świadka R. wynika w sposób oczywisty, że rabaty cenowe w przypadku większej sprzedaży detalicznej były stosowane, a zeznania A. K. takiej tezie nie przeczą. Co oczywiste również i te źródła dowodowe nie mogły stanowić podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie tzw. półhurtowej sprzedaży alkoholu. Jedynym świadkiem, który stwierdził, że w przypadku sprzedaży większej ilości alkoholu stosowana była taka sama cena, jak w wypadku 1 lub 2 butelek była E. P. Abstrahując od tego, że była ona skazana prawomocnie za przestępstwo popełnione na szkodę skarżącego, o którego popełnieniu właśnie on złożył zawiadomienie, a więc mogła być zainteresowana niekorzystnym z jego punktu widzenia rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, to z jej zeznań wynika, że dotyczyło to transakcji sprzedaży 4 lub 5 skrzynek wina firmowego ( 60 sztuk ). Stwierdzenie to pozwala na wysnucie wniosku, że nie dotyczy ono przedmiotu postępowania, bo nim jest spór pomiędzy stronami o wielkość rzeczywistego przychodu z transakcji, każdej powyżej 2.700 butelek alkoholu. Dowodem, który mógł by stanowić podstawę zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w analizowanym wypadku byłyby zeznania nabywców alkoholu, gdyby tacy zostali ustaleni przez organy skarbowe, przesłuchani, a z ich relacji wynikałoby, że cena, którą w półhurcie zapłacili była wyższa niż wynikająca z ewidencji s.c A. Próżno szukać w aktach takich dowodów, podobnie zresztą jak dowodów z dokumentów, które taką tezę by potwierdzały. Jedynym rzeczowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że marża jaką stosowała s.c A w analizowanych transakcjach była wyższa są "dokumenty zgromadzone w zakresie badania rynku wśród podmiotów oferujących podobny asortyment napojów alkoholowych w warunkach lokalowo-środowiskowych zbliżonych do placówek handlowych" skarżącego. Organy obu instancji na podstawie tych dowodów uznały, że skoro inne sklepy, o porównywalnej powierzchni, usytuowane w podobnych środowiskowo miejscach, sprzedające tanie wina i nalewki realizują znacznie wyższą marżę niż narzucona w s.c A na transakcje półhurtowe, to ewidencja skarżącego jest nierzetelna. Podstawą więc do zakwestionowania wartości dowodowej ksiąg s.c A stanowiło oszacowanie przeprowadzone metodą porównawczą zewnętrzną. Z tym, że zabieg taki jest niedopuszczalny, oszacowanie może być podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania, w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, nigdy natomiast nie może być podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne. Podobny pogląd do wyrażonego w tym punkcie zawarty jest w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Łodzi z dnia 28 maja 2003 roku w sprawie I S.A./Łd 2418 opublikowanym w ONSA 2004/2/71 – "Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów ( art.23 § 1 w związku z art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa ), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności". Z powyższych względów należy uznać, że organy obu instancji nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego w 1999 roku księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art.191 i art.193 § 4 Ordynacji Podatkowej i naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skoro brak było podstaw do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zrealizowanego w 1999 roku przychodu nie ma potrzeby rozważania zasadniczego zarzutu skargi ( naruszenia art.23 § 2 Ordynacji Podatkowej ). 2. Zgodnie z treścią art.9 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 1993 roku nr.90 poz.416 ) stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, majątkowych której mowa w art.10 ust.1 pkt.8 oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Wysokość straty podatkowej za 1998 rok w kwocie 13.889, 50 złotych została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], Decyzją z dnia [...] znak [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy tę decyzję. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 roku, w sprawie I S.A./Łd 268/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność obu decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] narusza więc także treść art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a naruszenie tego przepisu miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a i b uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do treści art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm).