I SA/Po 469/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi E. i J.G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. /-/ M. Jaśniewicz /-/ Wł. Zygmont /-/ J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , w wyniku kontroli przeprowadzonej w F."B." J.G. i w przedsiębiorstwie jego małżonki E. G. w P., decyzją z dnia [....] Nr [...] określił tym podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. i zaległość w tym podatku w wysokości odmiennej aniżeli wykazane w ich wspólnym zeznaniu PIT-., mianowicie w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzucili, że błędne przyjęcie, że podatnik J. G. nie miał prawa traktować najmu jako działalności gospodarczej i straty poniesionej z tego tytułu skumulować w zeznaniu rocznym PIT - .. z dochodem uzyskanym z tytułu prowadzenia F. "B.", jak i błędne przyjęcie, iż podstawą wyceny inwestycji w obcym środku trwałym nie może być opinia biegłego. Dodatkowo podatnik ten wskazuje, że na naruszenie art. 193 O.p. stanowiącego, że księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika w zawartych w nich zapisach. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podatnik J. G. w składanych w ciągu roku deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT - .. podatnik wykazywał dwa odrębne źródła przychodu: z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firmy "B." oraz z tytułu oraz wynajmu lokali użytkowych. Prowadził odrębne ewidencje dla każdego rodzaju działalności. Na koniec roku podatkowego każda ewidencja została zamknięta i sporządzono dwa odrębne rozliczenia. Natomiast w zeznaniu rocznym PIT -.. podatnik wykazał dane z jednego źródła przychodu tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, łącząc dochód uzyskany z F. "B." ze stratą z poniesioną z tytułu podnajmu. Jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy jest, świadczenie usług najmu, uzyskany z tego tytułu przychód będzie dla niego przychodem z działalności gospodarczej . Prezydent Miasta P. w dniu [...]. wydał zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do Ewidencji działalności gospodarczej, w którym dotychczasowy przedmiot działalności podatnika poszerzył o wynajem lokali. Podatnik w dniu 1.01.1998r. do ewidencji środków trwałych wprowadził inwestycję w obcym środku trwałym: "Z." w P. o wartości początkowej [...] zł. Wartość początkowa inwestycji została ustalona w oparciu o operat z szacowania wartości obcego środka trwałego z dnia 10.04. 1998r. wykonany przez biegłych rzeczoznawców majątkowych. Jednakże możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez biegłego, przepis § 6 ust.7 rozporządzenia przewiduje jedynie w sytuacji , gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5. Ponadto w wyniku ulepszeń nie powstał nowy środek trwały, tym samym nie mogą mieć zastosowania przepisy § 6 ust. 7 rozporządzenia. Podatnik nie wytworzył środka trwałego (piwnic), nie był też właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. W skardze podatnicy J. G. i E. G. domagali się uchylenia powyższej decyzji ponieważ nie zgadzają się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż podatnik J. G. nie miał prawa traktować najmu jako działalności gospodarczej i straty poniesionej z tego tytułu skumulować w zeznaniu rocznym PIT - .. z dochodem uzyskanym z tytułu prowadzenia F. "B.". Wskazali, że dopóki orzecznictwo nie było znane z ostrożności procesowej były składane deklaracje miesięczne PIT .. z ujęciem dwóch źródeł przychodów. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem, że podstawą wyceny inwestycji w obcym środku trwałym nie może być opinia biegłego. Wytworzył z piwnic (komórek na opał) zespół sklepów. Nie dokumentował wszystkich prac fakturami VAT, a opinia biegłego była jedyną prawnie dopuszczalną możliwością ustalenia wartości początkowej. Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Na tle zapisu art. 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) a wymieniającego poszczególne źródła opodatkowania tym podatkiem (w wersji obowiązującej do dnia 31.12.2000r.) - utrwalonym wydaje się być w orzecznictwie sądowym pogląd, iż przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze w zasadzie stanowią odrębne źródło przychodów (określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również wykonywania wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). W niektórych tylko sytuacjach i zupełnie wyjątkowo zasadne mogło być zaliczanie przychodów z tytułu umów najmu do przychodów z działalności gospodarczej. I tak np. w wyroku NSA z dnia 10.11.1995r., sygn. akt SA/Gd 2658/94 wyjaśniono, iż tylko "... przychód z wynajęcia środka trwałego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne stanowisko do powyższego zajęto też w wyroku NSA z 16.06.1999r., sygn. akt SA/Sz 1124/98, iż ". wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym". Dlatego przychody z najmu wózka widłowego nabytego li tylko w celu zarobkowym i stanowiącego majątek trwały podatnika można zakwalifikować do przychodów z usługowej działalności gospodarczej. Także w wyroku NSA z 13.05.1999r., sygn. akt SA/Po 1817/98 wyjaśniono, że "Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi najmu, nieuzasadnione byłoby wydzielanie z zakresu tej działalności jednego rodzaju usług (najmu) i traktowanie go jako odrębnego od tejże działalności gospodarczej źródła przychodu tym bardziej, że w księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował on zdarzenia dotyczące całej prowadzonej przez siebie działalności". Natomiast w wyroku NSA z dnia 26.09.2000r., sygn. akt III SA 2002/99 wskazano, że "..dyspozycja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest objęty tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej wynajmującego". Powstające w praktyce wątpliwości z zaliczeniem przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez ustawodawcę i to w sposób zgodny z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą NSA. I tak na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000r. (Dz.U. nr 104, poz. 1104) - od 1.01.2001r. przychodem z działalności gospodarczej są: przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 6 w związku z art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W 1998r. skarżący nie wykonywał usług najmu lokali w ramach prowadzonej działalności i bezzasadnie w zeznaniu rocznym PIT - .. wykazał dane z jednego źródła przychodu tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, łącząc dochód uzyskany z firmy handlowej ze stratą z poniesioną z tytułu podnajmu. W składanych w ciągu roku deklaracjach na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT - .skarżący wykazywał dwa odrębne źródła przychodu, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej F. "B." oraz z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Skarżący prowadził odrębne ewidencje dla każdego rodzaju działalności. Na koniec roku podatkowego każda ewidencja została zamknięta i sporządzone dwa odrębne rozliczenia. Ponadto w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 9.03.1998r., przez pracowników Urzędu Skarbowego P.zostało zawarte stwierdzenie, iż podnajem pomieszczeń traktuje jako oddzielne źródło przychodu - poza działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik J.G. w dniu 26.08.1999r. zwrócił się do Wydziału Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta P. z prośbą o rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o najem lokali od dnia 30.08.1999r. Prezydent Miasta P.w dniu [,,,] wydał zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do Ewidencji działalności gospodarczej, w którym dotychczasowy przedmiot działalności : handel detaliczny i hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, import - eksport towarów, poszerzył o wynajem lokali. Nie sposób podzielić poglądu iż podatnik wytworzył faktycznie nowy środek trwały w postaci lokalu użytkowego. Skarżący J. G. zawarł z Zarządem Miasta P. umowę najmu lokalu użytkowego . Stanowiące integralną część nieruchomości piwnice już istniały fizycznie i nie ma znaczenia, że były wykorzystywane na działalność gospodarczą, a służyły lokatorom za komórki na opał lub miejsce przechowywania zapasów. Zgodnie z § 16 umowy najmu skarżący zobowiązał się jedynie do "remontu koniecznego w lokalu we własnym zakresie i na własny koszt". Skarżący dokonał inwestycji w istniejącym już obcym środku trwałym. Ulepszył przedmiot najmu ( piwnice nie stanowiące jego własności), i zasadnie w dniu 1.01.1998r. do ewidencji środków trwałych wprowadził i przyjął do używania inwestycję w obcym środku trwałym o nazwie "Z.". Ulepszenie niewątpliwie spowodowało wzrost wartości użytkowej lokalu mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wykorzystywania dla celów działalności handlowej, poziomem estetyki i jakości warunków pracy, a więc także poziomem jakości świadczonych usług. Nie zachodziły jednakże podstawy do określenia wartości początkowej inwestycji w oparciu o operat z szacowania wartości obcego środka trwałego z dnia 10.04. 1998r. sporządzony przez biegłych rzeczoznawców majątkowych. Tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Możliwość taką przepis § 6 ust. 7 rozporządzenia przewiduje jedynie w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5. Skarżący nie udowodnił, aby takiej możliwości był pozbawiony. Jakkolwiek zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, a w przepisach Ordynacji podatkowej, nie ma odpowiednika art. 6 kodeksu cywilnego, to mimo braku przepisów ogólnych prawa administracyjnego, w których z pewnością znalazłby się i tego rodzaju przepis - nie ulega żadnej wątpliwości, że również jedną z reguł tej gałęzi prawa jest ta, z której wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Według § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków powiększa się o "sumę wydatków na ich ulepszenie, o "wydatki poniesione" na ulepszenie. Za takowe wydatki uważa się te, które zostały udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej prawem formie. Suma zaewidencjonowanych wydatków wyznacza wartość początkową środka trwałego, która po przyjęciu go do używania, będzie podlegała amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji ustalona prawidłowo na podstawie adekwatnych do stanu sprawy przepisów § 6 ust. 3 rozporządzenia. Kwota kosztów wynikająca z duplikatów faktur z 1997r., faktur z 1998r. oraz innych jeszcze faktur przedłożonych przez skarżącego, po ostatecznym rozliczeniu wyniosła kwotę [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wyniosły w 1998r. jedynie kwotę [...] zł. Brak podstaw by uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 193 O.p. stanowiącego, że księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Według sądu w niniejszej sprawie nie kwestionowano ksiąg, a jedynie skorygowano część wydatków nie uznanych w ujęciu podatkowym jako koszty uzyskania przychodu, co nie jest jednoznaczne z odrzuceniem ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zbadały wszechstronnie sprawę, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe z urzędu zgromadziły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Według sądu zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został w sposób wyczerpujący i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki