V SA/Wa 2068/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA -Izabella Janson Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.) Protokolant -Beata Bińkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006 r. sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego na nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. co do określenia wysokości kwoty podatku od towaru i usług; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. Sp. z o.o. w W. (importer) dokonała [...] lipca 2001 r. zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr [...] , leków pochodzących z K. wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki F. w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Świadczyła o tym ujawniona w wyniku kontroli umowa z [...] .05.2000 r. zawarta z kontrahentem w sprawie, firmą M. oraz wystawiane przez tą Spółkę -na podstawie zawartych uzgodnień- noty kredytowe, m.in. w lipcu i sierpniu 2001 r. w różnej walucie (w tym w USD), i odnoszące się do sprzedaży farmaceutyków w okresach w nich wskazanych, m.in. do sprzedaży produktów w miesiącu lipcu 2001 r. Postanowieniem z [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2004 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2004 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że wartość celną leków obniżono o 4% rabat wyszczególniony na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego oraz rabat wynikający z ujawnionych not kredytowych ustalony w ten sposób, że określone w notach kredytowych kwoty zostały rozbite proporcjonalnie do wartości celnej zgłoszeń SAD dokonanych przez stronę w okresach wskazanych w notach, do których załączono faktury handlowe wystawione w tej samej walucie, co przyporządkowane noty kredytowe. Ustalone w ten sposób rabaty obniżyły wartości celne towarów, między innymi określone w JDA SAD z [...] lipca 2001 r. W rezultacie przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne zostało skorygowane o 620,99 USD, tj. o kwotę 546,43 USD na podstawie not kredytowych, oraz o kwotę 74,56 USD na podstawie faktur handlowych z wyszczególnionym 4% rabatem (na leki z poz. 9, 10, 11 i 12 SAD). Orzekając w wyniku odwołania Spółki F., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej, wskazując, iż winien stanowić ją przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego zamiast powołanego art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a Kodeksu celnego, nadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, jednocześnie orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do treści art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Podał, iż w wyniku kontroli dokumentacji celnej oraz handlowej Spółki F. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono, iż do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego załączone zostały faktury nr [...] z [...] .03.2000 r. i nr [...] z [...] .05.2000 r., na których udzielony został firmie F. rabat w wysokości 4%. Udzielenie tego rabatu potwierdzone zostało w dokumentach księgowych Spółki. Ponadto ujawniono noty kredytowe, m.in. za miesiąc lipiec 2001 r., tj. noty kredytowe o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] wystawione w lipcu i w sierpniu 2001 r. Noty te przyporządkowano do zgłoszeń celnych z właściwego dla danej noty okresu czasowego, albowiem każda z not zawiera zapis za jaki okres sprzedaży została przyznana i w jakiej wysokości. Z powyższego wynika, jak ocenił Dyrektor Izby, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości celnej przywiezionych towarów, jak również nie zadeklarowała w polu 45 SAD rabatu udzielonego jej przez kontrahenta zagranicznego. Biorąc pod uwagę, że nota kredytowa oraz rabat uwidoczniony na fakturach obniżył wartość transakcyjną towarów organ celny uprawniony był do korekty wartości celnej zarówno o kwotę rabatu z faktury jak i kwotę wynikającą z noty kredytowej (proporcjonalną do wartości z SAD), w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie 0%, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.] jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie z chwilą uzyskania niezbędnych danych prawidłowej wartości celnej towaru. Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z ujawnionych not kredytowych ze względu na fakt, iż rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma F. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o udzielony rabat na tych fakturach oraz kwotę wynikającą z not kredytowych. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało więc uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Jeżeli strona nie dysponowała notami kredytowymi w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego powinna była je przedstawić organowi celnemu po ich otrzymaniu, gdyż miały one wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał jednak, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwił dokonanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. Z tych względów uchyli decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia: art. 65 § 4 i 5 oraz art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 oraz 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; art. 23 § 1 i art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego w zw. z uwagą do artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67, poz.657), przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od zagranicznego dostawcy - M. nie jest "prowizją od sprzedaży" w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego, co prowadzi do kwestionowania prawidłowo ustalonej przez Spółkę wartości celnej sprowadzonych towarów; art. 122, 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993r. [Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.], w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił, dlaczego uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a następnie orzekł, iż przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozwijając zarzuty skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy M. (dostawca) na terytorium Polski w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie Polski, a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży. Według skarżącej, zgodnie z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...] maja 2000 r., Spółka dystrybuowała w Polsce produkty dostarczane przez dostawcę. W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat w wysokości 3 % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w Polsce. W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że: - Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w Polsce zbierając zamówienia; - towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę; - Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie, zdaniem skarżącej, zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Artykułu 8 Porozumienia. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy należy uznać za prowizję od sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa celnego, która w celu określenia wartości celnej podlega zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej dostawcy przez Spółkę, a odmienny pogląd organów celnych zdaniem skarżącej uzasadnia zarzut rażącego naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2 zarzutów skargi. Skarżąca podniosła, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczyniły to organy celne, że nie była ona pośrednikiem, a wynagrodzenie nie było prowizją od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, to świadczenie to podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, jako ta część dochodu dostawcy z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa). Podniosła również, że z § 6 pkt 1 umowy (w przedmiotowej sprawie w umowie z [...] maja 2000 r. brak jest § 6 pkt 1, mając zatem na uwadze treść zarzutu stwierdzić należy, iż skarżącej chodziło najprawdopodobniej o pkt 12 ww. umowy) wynika, że świadczenie należne Spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż w przypadku rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem, lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru. Ponadto zauważyła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu, lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych dokumentów SAD. Zarzuciła również pominięcie przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodnie z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z § 8 umowy. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Celem potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca zwróciła uwagę na instrukcję wypełniania formularza SAD przy wprowadzaniu towaru na polski obszar celny zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), dotyczącą wypełniania pola 45 SAD. Zgodnie z objaśnieniami w polu 45 należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, tj. upustu potwierdzonego - uwidocznionego w fakturze. W sprawie będącej przedmiotem skargi upust -jak zauważyła skarżąca- nie był uwidoczniony w fakturze, ponieważ strona nie otrzymywała upustów, lecz wynagrodzenie za sprzedaż towarów w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi Sąd uznał, iż w części dotyczącej podatku od towarów i usług zasługuje ona na uwzględnienie, natomiast w pozostałej w części doszedł do przekonania o słuszności jej oddalenia. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1709/02). Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnego dokumentu. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP dnia 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r., nr 98, poz. 483). Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla określenia wartości celnej ma ustalenie, czy cena należna za sprowadzone leki powinna być pomniejszona o 4% rabat uwidoczniony na fakturach handlowych oraz rabat określony w notach kredytowych dotyczących waluty USD i miesiąca lipca 2001 r. wystawionych po przyjęciu zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej faktury handlowe nie zawierają wyszczególnionego rabatu, natomiast rabat wynikający z not kredytowych stanowił wynagrodzenie w formie "prowizji od sprzedaży" za prowadzoną przez nią działalność w charakterze "agenta sprzedaży" i tym samym nie miał wpływu na wartość celną sprowadzanych produktów. W ocenie Sądu, treść zawartej przez strony umowy nie daje podstaw do traktowania skarżącej jako "agenta sprzedaży" oraz przyjęcia, że z tytułu działalności w tym charakterze skarżąca uzyskała od zagranicznego dostawcy wynagrodzenie w postaci "prowizji od sprzedaży". Żadne z postanowień umowy sprzedaży produktów farmaceutycznych nie określa roli skarżącej jako "agenta" dostawcy. Treść postanowień umowy sprzedaży wskazuje, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny, że skarżąca nie była "agentem zagranicznego dostawcy", ale nabywcą jego towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Oznacza to w konsekwencji, że skarżąca w stosunku do dostawcy występowała jako niezależny podmiot, który kupował przedmiotowe towary we własnym imieniu i na swoją rzecz, a tym samym wbrew odmiennemu twierdzeniu skarżącej nie przysługiwało jej wynagrodzenie w formie prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia cyt. powyżej przepisu w związku z uwagą do Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz w związku z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do artykułu 8 Porozumienia (Dz. U. Nr 67,poz.657). Nietrafny jest także zarzut skarżącej, że gdyby nawet przyjąć, iż nie była ona "pośrednikiem", to i tak sporne świadczenie podlegałoby doliczeniu do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, gdyż zgodnie z tym przepisem w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywiezione towary dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. W niniejszej sprawie skarżąca nie osiągnęła dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych leków, lecz uzyskała korzyść płacąc dostawcy cenę transakcyjną pomniejszoną o kwotę "upustu" określonego w nocie kredytowej. Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają także zarzuty skarżącej kwestionujące prawidłowość przyporządkowania not kredytowych do poszczególnych zgłoszeń celnych. Ustalenie wysokości rabatów zostało dokonane z uwzględnieniem okresu wskazanego w notach kredytowych, waluty w jakiej noty te zostały wystawione oraz zgłoszeń celnych dokonanych w określonym terminie, w których jako eksporter występuje firma M. Skarżąca mimo, że była wzywana przez organy celne nie dokonała przyporządkowania not kredytowych do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec nie dokonania takiego przyporządkowania skarżąca nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo, w sytuacji, gdy organ w sposób logiczny przyporządkował noty do zgłoszeń celnych mając na uwadze miesiąc (tj. dokładny okres), którego noty te dotyczyły oraz walutę, w której zostały wystawione. Ponadto należy wyjaśnić, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, iż na fakturach handlowych załączonych do przedmiotowego JDA SAD udzielony został Spółce rabat w wysokości 4% na część ze sprowadzanych leków. Jak twierdzi skarżąca (odwołanie k. 55 akt adm.) do momentu podpisania umowy z [...] .05.2000 r. faktury wystawiane dla Spółki przez M. zawierały rabat w wysokości 3% lub 4% wartości faktury. Począwszy od maja 2000 r. firmy zmieniły sposób rozliczeń poprzez wprowadzenie systemu premii finansowych przyznawanych notami kredytowymi. W związku z tym rabaty określone na fakturach nie stosowały się do towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi po [...] maja 2000 r. Te wyjaśnienia Spółki nie znajdują jednak potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury handlowe z uwidocznionym rabatem 4% nie zostały skorygowane w związku ze zrezygnowaniem kontrahenta zagranicznego Spółki z naliczania upustu na fakturach. Dlatego też organ celny nie mógł przyjąć, kierując się tylko twierdzeniem Spółki, iż rabaty te nie były rozliczane i nie stosowały się do towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi po [...] maja 2000 r. jeżeli co innego wynika z dokumentacji księgowej Spółki. W ocenie Sądu przyznane rabaty pomniejszały wartość celną towarów, a płatności -jak ustalono w toku kontroli postimportowej- były dokonywane w kwotach należności wynikających z faktur po pomniejszeniu o należny rabat (udzielony na fakturach handlowych jak i notach kredytowych). Za niezasadny należy również uznać zarzut pominięcia przez organy celne różnic kursowych pomiędzy datą zgłoszenia celnego i datą wystawienia noty kredytowej. Strona na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zgłaszała tego zarzutu. Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] lipca 2001 r. wydana została w dniu [...] lipca 2004 r. i doręczona importerowi w dniu [...] lipca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując (w części) tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, a także art. 120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Reasumując należy podkreślić, iż w sposób prawidłowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego -kierując się dyspozycją przepisów art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego- organy celne dokonały obniżenia wartości celnej importowanych leków uwzględniając obniżki wynikające zarówno z faktur handlowych (na leki z poz. 9, 10, 11 i 12 SAD w kwocie 74,56 USD stanowiącej 4% ich wartości) jak i ujawnionych not kredytowych (po proporcjonalnym ich rozliczeniu - w kwocie 546,43 USD). Słusznie natomiast skarżąca Spółka zwróciła uwagę na bezprzedmiotowość zaskarżonej decyzji w zakresie uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług. Sąd nie mógł bowiem podzielić stanowiska Dyrektora Izby Celnej co do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji we wskazanej części i orzeczenia, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w konsekwencji uznać skarżoną decyzję również w tej części za prawidłową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej brak postanowienia o połączeniu odrębnie wszczętych i prowadzonych postępowań - celnego i podatkowego - uniemożliwiał określenie kwot podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań celnego i podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ), obowiązującej w dacie wydania decyzji Naczelnika Urzędu, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może więc określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. W związku z tym, nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań i dlatego w tym zakresie zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji. Niezależnie od powyższego wskazać należy na to, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. w odniesieniu do określenia wysokości podatku od towarów i usług nie odpowiada w pełni treści art. 233 Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie jest dodatkowym elementem przemawiającym za jej uchyleniem w tej części. W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej obniżenia wartości celnej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga -jako nieuzasadniona- podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast w części dotyczącej uchylenia decyzji organu celnego I instancji co do określenia kwoty podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 ww. ustawy, w tej części skargę uwzględnił, zasądzają częściowy zwrot kosztów postępowania współmierny do uwzględnionej skargi i stwierdzając, iż w tej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż miarkując -na podstawie ww. art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- zwrot kosztów postępowania, miał na uwadze, iż podstawową kwestią sporną w sprawie była zasadność obniżenia wartości celnej przez organy celne, gdzie wszystkie zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Uchylona zaś (z przyczyn procesowych) część skarżonego rozstrzygnięcia dotyczyła kwestii pobocznej związanej z określeniem wartości celnej, tj. podatku od towarów i usług.