III SA/Gl 90/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółka z o.o. w W. dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki, objęte uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej, udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego. Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz oznaczenia eksportera. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie Spółki "A" przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w okresie od [...] do [...] 2002r., obejmujących sprawdzenie prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2001 r., ustalono m.in., że Spółkę łączyły z dostawcami leków z grupy [...] ("B"., "C" oraz "D") umowy zawarte [...] r., na podstawie których eksporterzy zobowiązali się do udzielenia importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał), przy czym eksporterzy zobowiązali się do wypłacenia premii poprzez wystawienie not kredytowych na odpowiednią kwotę w terminie do 15 dnia pierwszego miesiąca następnego kwartału. W zgłoszeniu celnym dokonanym w niniejszej sprawie "A" zadeklarowała wartość celną leków zakupionych od "D" z siedzibą w I. oraz "C" z siedzibą w I. na podstawie załączonych do niego faktur, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka, rozliczając się z kontrahentami zagranicznymi, pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznaną premię. Powołując się zatem na: - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 662), - art. 13 § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 oraz 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), - ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. 119, poz. 1253 ze zm.), - art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksporterów towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług oraz uzupełnił oznaczenie nadawców o firmę "C". W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu naruszenie: przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 33 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów prawa procesowego , tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez ich wadliwą interpretację lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Uzasadniając te zarzuty Spółka podniosła, że szczegółowe zasady jej współpracy z zagranicznymi dostawcami z grupy [...] ("B", "C" oraz "D") zostały uregulowane w umowach dystrybucyjnych zawartych [...] r. W ramach tych umów strony regulowały wzajemne relacje na dwóch odrębnych płaszczyznach współpracy, a mianowicie dokonywania przez Spółkę zakupu leków od zagranicznych dostawców, w tym sposobu składania zamówień, trybu realizacji dostaw, zasad ustalania cen, fakturowania i dokonywania płatności za nabywane leki oraz współpracy w zakresie działań podejmowanych przez Spółkę w związku z lokalną dystrybucją wcześniej zakupionych leków na receptę. W toku realizacji odpowiednich postanowień umów dystrybucyjnych Spółka dokonywała zakupu leków od zagranicznych dostawców oraz ich importu do Polski, przy czym wartość celna tych leków była deklarowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa celnego, w szczególności z art. 23 § 1 oraz art. 85 § Kodeksu celnego. Jednocześnie, z uwagi na znaczną wysokość ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych z dystrybucją i sprzedażą leków na rzecz podmiotów trzecich na rynku polskim, podjęto decyzję o zastosowaniu mechanizmu, który pozwoliłby wesprzeć ekonomicznie dokonywane przez Spółkę lokalne działania dystrybucyjne i sprzedażowe. Znalazło to wyraz w umowach dystrybucyjnych, w których ustalono, że zagraniczni dostawcy udzielą Spółce finansowego wsparcia. Mechanizm udzielania Spółce wsparcia nie był zatem związany z dokonywanymi transakcjami zakupu leków i następnie ich importem, lecz z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą leków. Wsparcie finansowe miało charakter warunkowy, a przyznane premie mogły być naliczane za okresy pokrywające się z kwartałami podatkowymi Spółki, wyłącznie w przypadku osiągnięcia w danym okresie wskazanych w umowach minimalnych poziomów sprzedaży importowanych leków na rynku polskim. Premie od dostawców zagranicznych wykazane zostały jako pozostałe przychody operacyjne, zwiększające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rozliczenia Spółki z zagranicznymi dostawcami dokonywane były w drodze umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności istniejących po obu stronach tychże stosunków. Na wartość celną, w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego, mogą mieć wpływ zdarzenia faktyczne i prawne, które nastąpiły przed wprowadzeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, pod warunkiem jednakże, że w tym terminie daje się również określić wpływ tych zdarzeń na wartość celną towaru. W takim kontekście zupełnie nieuzasadnione jest przyjęcie, że przyznana premia kwartalna mogłaby nawet potencjalnie wpływać na wartość celną. Nie ma zatem podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek informowania organów celnych o otrzymanym przez Spółkę wsparciu. Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji kwota cła nie uległa zmianie w stosunku do kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego wykracza poza umocowanie wynikające z art. 21 Kodeksu celnego. Z kolei zmniejszenie wartości celnej ma charakter neutralny z punktu widzenia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Organ celny naruszył zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym należało wydać decyzję o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Przebieg postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz treść rozstrzygnięcia wskazują, że organ celny nie miał pełnego rozeznania co do stanu faktycznego w sprawie, czym naruszył przepis art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie nie odniósł się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): 1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób: - jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i ust. 3, art. 35, art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), 2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i podniósł, że w toku czynności kontrolnych ujawnione zostały 3 umowy sprzedaży jakie Spółka "A" (nabywca) zawarła w dniu [...] r. z dostawcami leków (sprzedawcami), tj.: "D" z siedzibą w I., "C" z siedzibą w I. i "B" z siedzibą w U.. Na podstawie tych umów "A" otrzymywała m.in. premie pieniężne poprzez wystawienie not kredytowych, których wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych "na receptę" w kwartalnym okresie rozliczeniowym. Zauważono także, że ustalenia kontrolne wskazują, iż "A" odsprzedawała towar swoim odbiorcom po takich samych cenach, jak cena zakupu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie realizowała żadnego zysku. Środki pieniężne za zakupione w ramach tych umów leki przekazywane były na konto Centrum Operacji Skarbowych [...] w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Umowy te, choć istniały w dacie zgłoszenia celnego i ściśle wiązały się z importem farmaceutyków oraz należnościami za ich zakup, nie zostały okazane organowi celnemu stosownie do art. 64 Kodeksu celnego. W kwestii przedmiotu umów Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że są one typowymi umowami sprzedaży. Świadczy o tym mi.in. zapis, iż grupa firm [...] zobowiązuje się dostarczyć swoje produkty "A", a ta z kolei zobowiązał się zapłacić za otrzymany towar w terminie 90 dni od daty otrzymania faktur. Brak jest w nich takich zapisów, które świadczyłyby o tym, że są w istocie umowami dystrybucyjnymi. Przyznane zatem w ramach tych umów wsparcie finansowe, obniżające kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreśli, że za rok 2001 r. kontrahenci zagraniczni wystawiali co trzy miesiące noty kredytowe, a więc robili to w sposób ciągły. Importer dokładnie znał procentową wysokość premii, nie mógł jedynie wiedzieć, jaką ilość farmaceutyków sprzeda w ciągu trzech miesięcy i za jaką wartość. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut pominięto zdaniem organu definicję "elementów kalkulacyjnych", tj. elementów służących do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych (art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego). Do elementów kalkulacyjnych odnoszą się art. od 13 do 34 Kodeksu celnego i obejmują taryfę celną, inne środki taryfowe, pochodzenie towarów oraz wartość celną. Elementy te muszą być określone w zgłoszeniu celnym, a jeżeli zostały określone nieprawidłowo, to organ celny określa je w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Nie było zatem przesłanek do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, lecz w sentencji decyzji nieprawidłowo powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego z tytułu importu towarów od dnia jej wejścia w życie, tj. 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] lipca 2001 r. i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Działanie organu odwoławczego polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organy celne zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(...), który stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cła. Zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w istocie odnosi się do ustalonej wartości celnej importowanych leków. Decyzję tę "A" Sp. z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 23 § 1 i § 9 , art. 65 § 4, § 5 i § 5a oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, - art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, - naruszenie art. 191 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny w związku z art. 262 Kodeksu celnego, - rażące naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, - rażące naruszenie art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała większość wywodów zawartych w odwołaniu, poszerzając je o nowe wątki. W szczególności podkreśliła, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nieprawidłowy z uwagi na dowolność ustaleń, polegającą na przyjęciu jako udowodnione twierdzeń sprzecznych z postanowieniami umów zawartych między Spółką a dostawcami towarów. Spółka w związku z importem leków nie otrzymywała żadnych zniżek, upustów ani rabatów, które w jakikolwiek sposób zmieniałyby ceny leków wynikające z umów dystrybucyjnych, a co za tym idzie uzasadniałyby zmianę ich wartości celnej. Organy celne nie zbadały sposobu wykonania umowy przez jej strony. W szczególności nie odniosły się do faktu, iż kwoty uzyskiwane od zagranicznych dostawców były przez nią księgowane jako pozostałe przychody operacyjne i zwiększały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie były zatem traktowane jako obniżające koszt zakupu leków. Rozliczeń pomiędzy stronami umów dokonywano na zasadzie potrąceń (kompensat) wzajemnych zobowiązań i należności. Z jednej strony – wierzytelności zagranicznych dostawców względem Spółki z tytułu zakupu leków, a z drugiej - wierzytelności Spółki względem tych dostawców z tytułu przekroczenia minimalnego poziomu sprzedaży leków. Dokonując ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym organy celne naruszyły art. 62 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy celne wykładnia oświadczeń woli wykracza bowiem poza zasady swobodnej oceny dowodów i w ocenie Spółki nie jest obiektywna. Zdaniem strony, nie miała ona obowiązku ujawniania umów dystrybucyjnych, ponieważ nie wynikało z nich obniżenie wartości celnej towaru. Żaden z przepisów prawa celnego, jakie wówczas obowiązywały nie nakładał na importera towaru obowiązku przedstawiania organom celnym dokumentów nie mających związku z wartością celną towaru. Kolejną konsekwencją powyżej wskazanych błędów organów celnych było, jak pisze strona skarżąca, naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem nie było podstaw do kwestionowania wartości celnej towaru, to nie zachodziła przesłanka do zastosowania w sprawie tego przepisu. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Spółka uzasadniła następująco; Organ celny I instancji nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej zawartego w wyjaśnieniach złożonych w wyniku wezwania do zapoznania się i wypowiedzenia na temat zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając ten zarzut za słuszny organ odwoławczy nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej w celu usunięcia tego naruszenia prawa, a więc dopuścił się naruszenia art. 123 § 1, art. 200 §1 oraz art. 122 tej ustawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i rozstrzygnięcie w inny sposób stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zakres przedmiotowy sprawy rozpatrywanej w drugiej instancji jest wyznaczony zakresem przedmiotowym sprawy rozstrzygniętej w pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może go zmienić. Zakres przedmiotowy sprawy administracyjnej to tożsamość praw i obowiązków oraz ich podstawa prawna i faktyczna. Zmiana podstawy prawnomaterialnej rozstrzygnięcia stanowi zmianę zakresu przedmiotowego sprawy i jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Ostatni zarzut strony skarżącej dotyczy wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem strony ów trzyletni termin dotyczy w jednakowej mierze organu pierwszej, jak i drugiej instancji, a do wniosku takiego uprawnia regulacja zawarta w art. 65 § 5a w zwiadu z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. Z regulacji tej wynika bowiem, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie zawiesza, ani nie przerywa biegu terminu do wydania decyzji. Skutek taki powstaje dopiero z chwilą wniesienia przez stronę odwołania. Strona nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, w myśl którego decyzja organu drugiej instancji nie jest decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, a jedynie decyzją utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zdaniem strony organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę tożsamą podmiotowo i przedmiotowo w stosunku do tej, którą rozstrzygał organ pierwszej instancji i jego orzeczenie jest ponownym orzeczeniem o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zwrócił w tym zakresie uwagę na fakt, że termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany, jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołał się przy tym na wyrok NSA z 4.10.2001 r. I SA/Ka 1522/00 ), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczył, iż z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych jej przez eksportera premii na wartość celną towaru. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ( tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996r. str.376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy wskazał na fakty, które dały mu podstawę do przyjęcia takich ustaleń. Trafnie wskazał przy tym na to, iż, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umowy zawartej z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż premia jest należnością za dystrybucję i promowanie leków na polskim rynku. Umowy z [...] r. są umowami sprzedaży, tak zresztą zostały nazwane i, jako takie, regulują warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firm z grupy [...]. Znajdują się w nich jedynie zapisy, iż ich przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odprzedaż na Terytorium (w Polsce), oraz to, że strona polska będzie prowadzić działania promocyjne, ale bez żadnych dalszych konkretnych postanowień. Nie ma w nich zapisów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, iż stanowią one regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za owe czynności promocyjne. Powoływany przez stronę skarżącą zapis pkt 5 do art. 2 jest częścią całości, to znaczy art. 2 zatytułowanego "Cena oraz warunki płatności", a zatem uprawnione jest stwierdzenie, iż jego poszczególne ustępy stanowią konkretyzację właśnie tych postanowień, a nie wynagrodzenia za dystrybucję, czy czynności promocyjne. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umów zawartych z eksporterami towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu "premii" na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji premii, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż noty kredytowe przyznające premie odnosiły się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Tego typu ustalenia nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, podobnie jak nie stanowi o takim naruszeniu sam fakt, iż organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca. Nie jest też, zdaniem Sądu, argumentem przeważającym szalę wszelkich rozważań fakt sposobu księgowania premii przyznanej stronie skarżącej, a to z tej przyczyny, iż to charakter świadczenia decyduje o sposobie jego zaksięgowania, a nie odwrotnie, inaczej mówiąc, nie można narzucić charakteru świadczenia poprzez sposób jego zaksięgowania. Co prawda, sposób zaksięgowania danego świadczenia może wskazywać na sposób jego interpretacji na gruncie zobowiązań podatkowych, ale w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał szerokich ustaleń o wpływie świadczenia na wartość celną towaru, których, zdaniem Sądu, argument o sposobie księgowania premii nie obala. Nie można zatem podzielić zarzutu zgłoszonego w skardze, iż przyznana stronie skarżącej premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru. Powołany przez stronę skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodziło tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego była odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie mogła to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie było w nim żadnych przepisów prawnych, z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogły być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i nie można podzielić zarzutu strony skarżącej opartego na przepisie art. 11 c ustawy o VAT. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 ustawy Kodeks celny, przyjmując w tej kwestii następujące stanowisko. Wykładni art. 65 § 5 i 4 Kodeksu celnego, jak zresztą wszystkich przepisów prawa, należy dokonywać poczynając od wykładni językowej, tak, by w bezpośredni sposób, na podstawie znaczenia użytych w nich słów ustalić znaczenie normy prawnej wprowadzonej do porządku prawnego przez ustawodawcę. Trzeba tu zatem przytoczyć treść art. 65 § 5 i 4 Kodeksu celnego, gdyż wykładnia językowa tych przepisów w oderwaniu od ich brzmienia nie może przynieść wiarygodnych rezultatów. Oczywiście, chodzi tu o ich treść, jaka obowiązywała w dacie wydawania decyzji odwoławczej. Tak więc art. 65 w § 5 stanowił, iż "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego." Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 "Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe ...". Jak zatem wynika z treści tych przepisów termin trzyletni z § 5 odnosił się do decyzji wskazanej w § 4. Trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż mowa w nim była o decyzji, jaką wydawał organ celny pierwszej instancji. Art. 65 Kodeksu celnego należy umiejscowić w ciągu tych przepisów, które określały czynności związane ze sprowadzeniem towaru, w tym fragmencie - objęcie procedurą celną, ustalając ich kolejność i następstwa; i tak: art. 64 Kodeksu celnego stanowił przez kogo miało być dokonane zgłoszenie celne w formie pisemnej, jakie elementy powinno zawierać, jakie dokumenty miały być do niego załączone, art. 65 z kolei przesądzał o tym, kiedy (pod jakimi warunkami) organ celny przyjmował zgłoszenie celne, jakie skutki powodowało przyjęcie zgłoszenia celnego i jakie orzeczenie wydawał lub mógł wydać organ po przyjęciu zgłoszenia. Jeżeli zestawić ze sobą treść § 1 i § 4 art. 65, to jasnym staje się, iż decyzja, o której była mowa w § 4 to decyzja organu celnego pierwszej instancji. Wynikało z nich bowiem, że organ celny przyjmuje zgłoszenie celne (§ 1 ) i po jego przyjęciu , na wniosek strony, wydaje decyzję lub z urzędu może wydać decyzję, którą (między innymi) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (§ 4). Organem przyjmującym zgłoszenie celne był zawsze organ celny pierwszej instancji, a zatem trzyletni termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnosił się do decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia art. 65 § 5 w związku z § 4. Regulacja ta została, w ocenie Sądu, dostatecznie jasno wyrażona przez ustawodawcę, co musi być uwzględnione w dalszym procesie wykładni tych przepisów. Nie można bowiem stosować kolejnych metod wykładni po to, by zaprzeczyć wynikom wykładni językowej, gdyż prowadzi to do wykładni contra legem. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187 i art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. W istocie wskazuje na nieuwzględnienie przez organy celne złożonych przez nią wyjaśnień, co nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego.. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to sam fakt, iż organ ten nie nawiązuje bezpośrednio do treści tych wyjaśnień nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Oczywiście trzeba podzielić pogląd, w myśl którego zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza konieczność ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a granice rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczone są granicami rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji. Chodzi o to, by w orzeczeniu organu odwoławczego nie znalazło się rozstrzygnięcie nie zawarte uprzednio w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, bo dla tego "nowego" rozstrzygnięcia zasada dwuinstancyjności uległaby zredukowaniu do jednej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2001 r. , a więc przyjętym pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie należało zastosować przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu. Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, iż " W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Nie ulega także wątpliwości, że wskazując inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie przepisy wprowadzone w życie później, organ odwoławczy nie zmienił zakresu przedmiotowego decyzji, orzekł o tym samym zobowiązaniu. Wskazanie innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia nie oznaczało tu, iż organ odwoławczy po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku strony skarżącej, co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Gdyby zmiana podstawy prawnej orzeczenia była równoznaczna z orzeczeniem o innym obowiązku strony skarżącej, to zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania byłby uzasadniony, ale tak nie jest. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.