II FSK 39/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. – J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/06 w sprawie ze skargi Z. W. – J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. – J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lipca 2006 r., oddalił skargę Z. W.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 20 lutego 2006 r., nr ..., w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 r. w kwocie 88.613,30 zł. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że orzekający uprzednio w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt III SA 1259/03, uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r. Nr ... utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd administracyjny I instancji uzasadniał, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły faktycznie poniesionych wydatków skarżącej oraz podkreślał fakt wydania rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową, na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R., po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, ponownie decyzją z dnia 28 października 2005 r. ustalił Z. W.-J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2000 rok w kwocie 88.613,30 zł. W decyzji organu I instancji wskazywano, że strona w 2000 r. zakupiła dwa samochody osobowe marki Nissan Eco i Chrysler 300M za łączną kwotę 110.000,00 zł, które zostały zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Miejskim w R.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. uwzględnił wydatki skarżącej na utrzymanie mieszkania w wysokości 3.840,00 zł rocznie oraz inne wydatki związane z utrzymaniem w tym kosztów ubezpieczenia AC należących do niej samochodów w wysokości 17. 956,00 zł. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji, strona przedstawiła umowy zakupu samochodów osobowych Nissan Eco oraz Chrysler 300 M. Umowa odnosząca się do ostatniego z wymienionych samochodów, różniła się od umowy przesłanej organowi przez organ rejestracyjny tym, że posiadała odręcznie dopisany § 8 do umowy sprzedaży, z którego wynikało, iż termin płatności za dany samochód został przesunięty do 4 marca 2001 r. Strona wyjaśniała również, że § 8 tejże umowy sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler 300 M, został dopisany wyłącznie na jednym egzemplarzu, który posiadał sprzedający przedmiotowy pojazd – G. D.. Na potwierdzenie powyższej okoliczności, skarżąca wniosła o przesłuchanie G. D. w charakterze świadka. Pomimo wielokrotnych wezwań skutecznie doręczanych na wskazany adres zamieszkania, G. D. nie stawił się w urzędzie skarbowym. Również nie powiodła się próba doręczenia wezwania przez pracowników organu podatkowego. W miejscu zamieszkania G. D., pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w R., zastali córkę G. D., która po telefonicznym skontaktowaniu się z ojcem, odmówiła przyjęcia korespondencji adresowanej do ojca, podania jego aktualnego miejsca zamieszkania oraz numeru telefonu. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2000 r. strona osiągnęła przychód w wysokości 118.150,50 zł, nie znajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu. W związku z tym faktem organ podatkowy I instancji zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.f. wskazał, iż dochody z nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu w wysokości 75% dochodu i wobec tego ustalił wysokość tego podatku w kwocie 88.613,30 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Z. W. – J. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym zarzucił, że poprzez nie przeprowadzenie środka dowodowego z przesłuchania świadka G. D. pominięto istotny w sprawie dowód, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "ordynacja podatkowa". Pełnomocnik strony przyznał, iż nie posiadała ona własnych środków na pokrycie poniesionych w 2000 r. wydatków, ale w toku postępowania podatkowego wystarczająco uzasadniła, że otrzymała darowizny i środki finansowe w wysokości 10.000 $ przekazane w formie depozytu nieprawidłowego m.in. od M. K. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., podtrzymując w całości ustalenia oraz wnioski przedstawione przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że pozostawienie w 1995 r. przez M.K. w depozycie nieprawidłowym u strony kwoty 10.000 $, nie było źródłem jej dochodu, gdyż strona nie mogła rozporządzać ta kwotą. Również fakt nie złożenia zeznań przez G. D., nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w kwestii zapłaty za samochody kupione przez Z. W. – J., bowiem dokumenty zgromadzone w sprawie, tj. umowy sprzedaży tych samochodów oraz dowody z przesłuchań innych świadków, jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny. Na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Z. W.-J., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której postawiła decyzjom organów podatkowych zarzuty sformułowane co do treści, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku z dnia 11 lipca 2006 r., uznał iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny I instancji nie podzielił zasadności zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sąd uznał bowiem, za właściwą ocenę dokonana przez organy podatkowe, że dysponowanie przez skarżącą kwotą 10.000 $ otrzymaną w formie depozytu od M. K., oraz kwotami pożyczek i darowizn uzyskanych w latach 1998 - 2000 przez skarżącą, nie miało wpływu na ustalenie podatku dochodowego za 2000 r. Sąd nie dopatrzył także wadliwości w przeprowadzaniu przez organy postępowania dowodowego, w szczególności nie uznał za błędne nie przeprowadzenie przez organy podatkowego dowodu z przesłuchania świadka G. D.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego oraz przepisów składających się na ogólne zasady postępowania określone w ustawie Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił także, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wszystkich wskazanych w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 23 września 2004 r. wskazówek, w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wydatków skarżącej. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, radca prawny K. K., zaskarżył w całości powoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając orzeczeniu na podstawie przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na tym, że Sąd wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt c tejże ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, co polegało na tym, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, a także przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z treści przepisu art. 191 ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiary przeprowadzonym dowodom wskazującym na to, ze podatniczka miała źródła pokrycia swoich wydatków, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a polegało na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 720 § 1, art. 845 kc i art. 44 kc - poprzez ich błędną wykładnię. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podkreślał, że odstąpienie przez organy podatkowe od czynności przesłuchania w sprawie świadka G. D. (m.in. nie skorzystanie z przysługujących uprawnień w postaci nałożenia kary porządkowej), spowodowało pominięcie kluczowego dowodu, mającego bardzo istotne znaczenie dla ustalenia zobowiązań podatniczki. Za sprzeczny także z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 720 § 1, art. 845 kc i art. 44 kc wywodziła strona skarżąca okoliczność przyjęcia poglądu, iż nie ma znaczenia w sprawie dysponowaniem przez nią kwotą 10.000 USD depozytu, otrzymaną od Pana W. M. K. i wydatkowaną na własne utrzymanie oraz sfinansowanie zakupu opisywanych wyżej samochodów osobowych. Autor skargi kasacyjnej zauważał bowiem, iż co prawda podatniczka nie wykazała przychodów pozwalających jej na pokrycie wydatków w 2000 r., jednakże wykazała źródła pokrycia swoich wydatków w 2000 r., 1999 r. i 1998 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, a polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie przeprowadziły wnioskowanych przez podatniczkę dowodów. Nie mający usprawiedliwienia, jest także zarzut "przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów", wynikającej z treści przepisu art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wiary przeprowadzonym dowodom wskazującym na to, ze podatniczka miała źródła pokrycia swoich wydatków. Słusznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż z treści art. 180 ordynacji podatkowej, nie wynika obowiązek organów podatkowych uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych tylko, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, kilkakrotnego wzywania w sprawie na świadka G.D., przez organ podatkowy I instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość doręczeń wezwań wymienionego świadka, odmowę przez córkę przyjęcia korespondencji adresowanej do ojca i podania jego aktualnego miejsca zamieszkania oraz numeru telefonu, co niewątpliwe mogło sugerować umyślne uchylanie się świadka od obowiązku stawienia się. W takiej sytuacji, zasadnie przyjął Sąd administracyjny I instancji, że organy podatkowe nie posiadają nieograniczonych możliwości przeprowadzania dowodów, zwłaszcza, że uznały one, iż wyjaśnienie sprawy nie zależało wyłącznie od złożenia zeznań przez świadka G. D.. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że kwestię zapłaty za samochody kupione przez Z. W. – J., dostatecznie wyjaśniają dokumenty zgromadzone w sprawie, tj. umowy sprzedaży tych samochodów oraz dowody z przesłuchań innych świadków. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, a mającego polegać na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.f. oraz przepisów art. 720 § 1, art. 845 kc i art. 44 kc - poprzez ich błędną wykładnię. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w dniu podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy treści przywołanego przepisu in fine, należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca przyjmuje, jako przesłankę do ustalania wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, wyłącznie taki rodzaj wydatków i wartości nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym - pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się konieczność aprobowania wyników wykładni językowej, przy dekodowaniu omawianej tu normy prawnej (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 138-139.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten element jest również podkreślany. Mianowicie w wyroku z 12 grudnia 2006 r. NSA zauważał, iż mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/06, opublikowany w: LEX nr 263485; podobnie wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 395/05, niepublikowany oraz wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 646/065, niepublikowany). W każdym jednakże przypadku, tj. zarówno "opodatkowanych" albo "zwolnionych z obowiązku podatkowego", musi "zaistnieć przychód". W rozpatrywanej sprawie, podnoszona okoliczność dysponowania przez skarżącą kwotą 10.000 USD depozytu, otrzymaną od Pana W. M. K. oraz wydatkowania jej, między innymi na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych, nie oznacza "zaistnienia przychodu" zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Strona skarżąca błędnie bowiem utożsamia pojęcie w znaczeniu potocznym "źródła pokrycia swoich wydatków w 2000 r., 1999 r. i 1998 r." z określeniem "przychód" w rozumieniu jurydycznym omawianej tu regulacji prawnej. W tym kontekście słusznie podnosił w uzasadnieniu swego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż "określona w przepisie art. 845 Kodeksu cywilnego regulacja dotycząca odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce powoduje, że przechowawca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 Kodeksu cywilnego). (....) Depozyt nieprawidłowy zawiera elementy czynności cywilnoprawnej pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych". Zatem mając na względzie zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego, a także treść oświadczenia M. K. wskazującego na obowiązek zwrotu oddanych w przechowanie pieniędzy – w sposób usprawiedliwiony Sąd administracyjny I instancji wskazywał, że ustanowienie u Z. W. – J. depozytu, nie stanowiło przychodu skarżącej i z tego też powodu stanowiło "zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym". Odnosząc się do zarzutu autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, art. 44 Kodeksu cywilnego traktującego o pojęciu mienia, poprzez jego błędną wykładnię, należy zwrócić uwagę, iż zawarte w tym przepisie unormowanie, nie było przedmiotem rozważań tegoż sądu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do tego zarzutu. Z tych względów trzeba było uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.