I SA/Łd 323/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi Urzędu Miasta w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.912 (dwa tysiące dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla Urzędu Miasta w P. określił za lipiec 2004 roku nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie 3.408 złotych ( z tego do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 kwota 51 złotych i w terminie 180 dni od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 kwota 3.357 złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 7 stycznia 2005 roku Urząd Miasta złożył w organie podatkowym drugą korektę deklaracji VAT – 7 za lipiec 2004 roku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę 15.426 złotych i wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 17.992 złote. Równocześnie z tą korektą złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 15.426 złotych. W kolejnej korekcie deklaracji złożonej w dniu 7 stycznia 2005 roku nadwyżki w kwocie 17.992 złotych kwotę 15.526 wykazano do zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji, a różnicę w kwocie 2.566 złotych do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 1 marca 2005 roku złożono czwartą korektę deklaracji VAT-7, w której z nadwyżki w kwocie 17.992 złotych do zwrotu wykazano kwotę 15.426 złotych, z tego kwotę 51 złotych w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji i kwotę 15.375 złotych w terminie 180 dni, a różnicę w kwocie 2.566 złotych do przeniesienia na następny miesiąc. Przyczyną złożenia korekty w dni 17 grudnia 2004 roku było wykazanie poprzedniej korekcie podatku należnego od opłat z tytułu użytkowania wieczystego w kwocie 15.426 złotych. Wobec Urzędu przeprowadzono kontrolę prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku. Ustalono na jej podstawie, że Urząd dokonał zmniejszenia podatku należnego od opłat z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntów Gminy P. i Skarbu Państwa w wysokości kwot rat z 2004 rok, których termin płatności przypadał w lipcu 2004 roku. Sprzedaż tę zakwalifikowano jako zwolnioną. Organ ustalił wartość podatku VAT za wieczyste użytkowanie gruntów Gminy P. oraz gruntów Skarbu Państwa. Nadto w toku kontroli ustalono, że w lipcu 2004 roku Urząd Miasta dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych najemcom i użytkownikom oraz oddał w użytkowanie wieczyste ułamkową część gruntu. W ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ponieważ stanowi ono świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 roku (Dz. U. Nr 145, poz. 141) zmieniającym rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) i wprowadzono obowiązujący w okresie od dnia 25 czerwca 2004 roku do 14 lutego 2005 roku § 3 a określający inny termin powstania obowiązku podatkowego - w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych rat pobieranych z tego tytułu. Organ uznał, że opłaty pobierane z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wniesione po 1 maja 2004 roku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Urząd Miasta niezasadnie, zatem zmniejszył podatek należny w drugiej korekcie deklaracji VAT – 7 za lipec 2004 roku , a także nie naliczył podatku należnego od pierwszych opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Organ zastosował wobec podatnika stawkę 22 % podatku VAT. Organ zaznaczył, że Urząd jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oddawanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego między Gminą a użytkownikiem wieczystym. Opodatkowanie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie jest sprzeczne z normami zawartymi w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej. Podatnik odwołał się od tej decyzji w dniu 6 czerwca 2005 roku i wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2004 roku. Odwołujący się powołał się na treść opinii statystycznej Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą pobieranie opłat przez Urząd Miasta za wieczyste użytkowanie nieruchomości mieści się w grupowaniu [...] "Usługi ustawodawcze i wykonawcze terenowych organów administracji publicznej". W ocenie skarżącego pobór opłat mieści się w zakresie czynności, co do którego zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w sposób niezrozumiały, nie wynikający z treści opinii wprowadził podział na "pobór" i "opłaty", chociaż treść opinii jest jednoznaczna i nie odnosi się w żaden sposób do czynności, które można byłoby przypisać np. inkasentom (płatnikom) podatków, czy innych opłat o charakterze publicznoprawnym. Działalność polegająca na przyjmowaniu przez Urząd Miasta opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie może być prowadzona na warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Prawo do pobierania opłat z tytułu użytkowania wieczystego zastrzeżone jest tylko właściwym organom. Ponadto podniósł, że brak jest możliwości swobodnego ustalenia, że w związku z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług stawki opłat rocznych mogą być w jakikolwiek zmienione. Opodatkowanie opłat z tytułu użytkowania wieczystego pozostawałoby w sprzeczności z wszystkimi podstawowymi zasadami podatku VAT wynikającymi zarówno z ustawy, jak i z VI Dyrektywy. Podkreślono zasadę powszechności, wielofazowości oraz neutralności opodatkowania. Wskazano, że opodatkowanie opłat z tytułu użytkowania wieczystego byłoby sprzeczne z zasadą potrącalności. W ocenie podatnika w myśl postanowień VI Dyrektywy lokalne organy władzy publicznej nie są uważane za podatnika. Decyzja pomija też treść art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 11 sierpnia 2005 roku stosownie do uregulowania zawartego w art.229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zlecił Urzędowi Skarbowemu w P. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które wyjaśniłoby jednoznacznie terminy i kwoty zwróconych skarżącemu nadpłat. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług stwierdził, że odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wynika z przepisów prawa i zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie dokonania wymiaru uzupełniającego ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 roku w kwocie 4.375 złotych. Od decyzji tej także odwołał się skarżący w dniu 4 listopada 2005 roku wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Urząd Miasta w P. podniósł, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty, która wcześniej została uiszczona na konto Urzędu Skarbowego i która następnie w trybie ordynacji podatkowej wskazana została jako nadpłata jest nieuzasadnione. Podstawą do wydania decyzji w tej sprawie winien być art.75 § 4 Ordynacji, a nie art.109 ust.4 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący się zwrócił także uwagę na sprzeczność pomiędzy uregulowaniem art.109 ustawy o podatku od towarów i usług z uregulowaniami wspólnotowymi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżony akt. Wskazał, że w sprawie ustalono w sposób prawidłowo stan faktyczny. Urząd Miasta pomimo, że jest organem władzy publicznej, który co do zasady nie podlega obowiązkowi podatkowemu, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na wyłączenie przedmiotowe zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Urząd Miasta był stroną umów cywilnoprawnych, przez co stał się podatnikiem podatku VAT. Podniesiono, ze w sprawie nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem umów była dostawa lokali mieszkalnych, której towarzyszyło ustanowienie użytkowania wieczystego na nieruchomości gruntowej. Organ uwzględnił w swej ocenie opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., jednak zauważył, że klasyfikacja ta odnosi się do poboru opłat z tytułu użytkowania wieczystego, a nie do instytucji użytkowania wieczystego. Ponadto klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia w sprawie, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia jest zasadność opodatkowania podatkiem VAT opłat za użytkowanie wieczyste, a nie czynności ich poboru. Czynność poboru nie jest przedmiotem postępowania. Podatek VAT winien obciążać ostatecznego konsumenta – korzystającego z nieruchomości. Wobec tego Urząd Miasta powinien odpowiednio kalkulować wysokość opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, by obejmowała ona również należny podatek od towarów i usług. Za niezasadne uznano argumenty podatnika dotyczące zrównania w decyzji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego i tzw. pierwszej opłaty wynoszącej 25 % wartości gruntu. Opłaty roczne stanowią procent od ceny nieruchomości gruntowej i brak jest podstaw do odmiennego traktowania obydwu rodzajów opłat w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano nadto, że podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie był art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, lecz art. 109 ust. 4 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem postępowania nie było rozpatrywanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony w trybie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zwrot żądanej nadpłaty. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego było zasadne, ponieważ podatnik w korekcie deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Rozstrzygnięcie jest też zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi z dnia 10 stycznia 2006 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono mu naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich a także art. 72 i nast. (w szczególności art. 75 § 4) ustawy Ordynacja podatkowa; - prawa procesowego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 165 § 1 – 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone było z urzędu, a nie na wniosek podatnika, czego skutkiem było zastosowanie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że w zakresie użytkowania wieczystego panuje ścisły reżim prawny. Opłaty nie może pobierać żaden inny podmiot prawny za wyjątkiem organu publicznego. Ustawa nie daje jednak organom tym swobody decydowania, co do tego, czy opłaty pobierać, czy też odstąpić od ich pobierania, lub też czy pobierać je w niższej wysokości. W razie takiego postępowania, organowi grozi odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Również w zakresie aktualizacji wysokości opłat ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje ścisłe rygory postępowania. Brak jest tu podstawy prawnej do dokonania aktualizacji w oparciu o pogląd organów podatkowych, że opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego pozostaje w sprzeczności z art. 4 VI Dyrektywy, co znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Opłata ta nie ma charakteru powszechnego na gruncie polskiego prawa. Żaden inny podmiot niż organy publiczne nie może, ani ustanowić użytkowania wieczystego, ani pobierać opłat z tego tytułu. Wobec tego sprawa nie dotyczy czynności, które na równi wykonywane są przez podmioty publiczne i niepubliczne. W decyzji miało też miejsce naruszenie zasady potrącalności, które wyraża się w tym, że w instytucji użytkowania wieczystego nie ma miejsca na odliczenie podatku naliczonego. Naruszono też zasadę neutralności poprzez brak mechanizmów legislacyjnych, które pozwoliłyby na przerzucenie ciężaru podatku na użytkownika wieczystego. Wobec zaś treści art. 29 ust. 5 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż lokalu z jednoczesnym ustanowieniem użytkowania wieczystego winna być zwolniona od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe oparły się w sprawie wyłącznie na stanowisku Ministra Finansów. Podkreślono także, że inicjatorem postępowania w sprawie był sam podatnik, a nie organ podatkowy. Wobec tego postąpiono wbrew art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Powoływanie się na treść art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zasadne. Wprowadzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieprawidłową (rozszerzającą) implementacją prawa wspólnotowego do prawa krajowego. Organy podatkowe powinny dokonywać wykładni przepisów prawa w sposób zgodny z zasadami interpretacji obowiązującymi po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W razie kolizji tych porządków prawnych każdy organ administracji publicznej winny odmówić zastosowania prawa krajowego skarżącego rozstrzygnąć sprawę skarżącego oparciu skarżącego wspólnotowy reżim prawny. Zdaniem skarżącego istnieją podstawy do uznania, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4- 6 ustawy o podatku VAT nie jest przewidzianym przez prawo wspólnotowe a w konsekwencji – przepisy te nie powinny być zastosowane. W odpowiedzi na skargę z dnia 15 lutego 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U 153 poz.1270 z późniejszą zmianą ). Zasadniczym problemem niniejszej sprawy było zagadnienie zgodności uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) z przepisami VI Dyrektywy 77/388 Rady sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ( Dz.U UE.L.77.145.1). Zgodnie z art. 90 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczypospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Natomiast w świetle art.91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polska umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stosowane jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Traktat Akcesyjny jest właśnie taka umową międzynarodową, a jego ratyfikacja została dokonana w referendum. Podpisanie go i wejście w życie oznacza – w świetle art.1 – że Polska 1 maja 2004 roku stała się członkiem Wspólnot Europejskich stroną ustanawiających je traktatów. Warunki przystąpienia oraz niezbędne zmiany do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zostały określone w załączniku stanowiącym jego integralną część. Z jego art.2 wynika, że z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty – postanowienia Traktatów i aktów prawnych wydanych przez instytucje powołane na ich podstawie wiążą strony umowy. Zgodnie z art.249 Traktatu Rzymskiego celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w tym traktacie, Rada i Komisja, jako instytucje Wspólnoty, uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenia przy tym mają zasięg ogólny. Wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywy natomiast wiążą Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. O ile nie może być wątpliwości, co do bezpośredniego stosowania przez organy krajowe uregulowań zawartych w rozporządzeniach uchwalanych przez Radę i Komisję Europejską, o tyle takie wątpliwości może budzić bezpośrednie stosowanie dyrektyw. Kwestią tą wielokrotnie zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a kluczowym w tym przedmiocie jest orzeczenie 8/81 ( Ursula Becker v.Finanzamt Munster-Innenstadt ). Na podstawie uzasadnienia tego wyroku można stwierdzić, że bezwarunkowość i jasność przepisu dyrektywy jest elementem decydującym o możliwości dochodzenia praw w niej przewidzianych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasady opodatkowania organów władzy publicznej ( w tym także samorządu terytorialnego) określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług są sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie VI. Zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art.4 (5) Dyrektywy VI stanowi, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, która podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet, jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, w przypadku, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba, że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia. Uregulowania zawarte w drugim i trzecim akapicie art.4 ( 5 ) Dyrektywy VI nie mają przy tym znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Nie wdając się w tym miejscu w rozważania o istocie użytkowania wieczystego, podnieść należy, iż to prawo rzeczowe może być ustanowione w drodze umowy, której jedną ze stron będzie zawsze organ władzy publicznej wskazany w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( tekst jednolity Dz.U 04 nr.261 poz.2603 ), nie może w związku z tym dojść do zakłócenia konkurencji. Z kolei załącznik D, o którym mowa w akapicie trzecim art.4 ( 5 ) Dyrektywy VI zawiera zamknięty katalog rodzajów działalności, których wykonywanie przez organy władzy publicznej powoduje, że stają się w tym zakresie podatnikami podatku od wartości dodanej ( telekomunikacja, dostawa wody, gazu, elektryczności i pary, transport towarów, usługi portów i portów lotniczych, transport pasażerski, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje zawierane przez rolne agencje skupu interwencyjnego w stosunku do produktów rolnych dokonywane zgodnie z rozporządzeniami o wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów handlowych i wystaw, magazynowanie, działalność organów zajmujących się reklamą handlową, działalność biur podróży, prowadzenie sklepów dla personelu, spółdzielni i stołówek dla pracowników przemysłu i podobnych instytucji oraz transakcje inne niż wymienione w art.13 A ust.1 lit. q przeprowadzone przez radio i telewizję ). Nie ma w związku z tym żadnych wątpliwości, że ustanawianie użytkowania wieczystego i pobieranie opłat z tego tytułu nie mieści się w żadnym z rodzajów działalności wymienionych w załączniku D. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma sprzeczność pomiędzy akapitem pierwszym art.4 (5 ) Dyrektywy VI, a art.15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z porównania treści tych uregulowań wynika, że polski ustawodawca, w analizowanym przypadku ( zasady opodatkowania organów władzy publicznej ), poprzez rozszerzenie definicji podatnika doprowadził do objęcia podatkiem VAT znacznie szerszej grupy czynności dokonywanych przez organy publiczne niż wynikałoby to z VI Dyrektywy. Z art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, w polskim prawie podatkowym uznaje się za podatnika organy władzy publicznej realizujące zadanie nałożone odrębnymi przepisami prawa pod warunkiem, że realizacja tych zadań następuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W świetle art.4 (5 ) Dyrektywy VI nawet wówczas, gdy organ władzy publicznej swe zadania realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych (... i transakcjami, które zawierają... ) nie jest uważany za podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Pogląd wyrażony przez skład orzekający w tej sprawie nie jest odosobnionym. Podobne rozważania zawarte są w artykule autorstwa Krzysztofa Sachsa oraz Romana Namysłowskiego " Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?" ( Przegląd Podatkowy 5/2004 ) W ocenie Sądu uregulowania zawarte w art.4 ( 5 ) Dyrektywy VI są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, aby możliwe było ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro tak, na podstawie art. 91 ust.3 konstytucji podstawą rozstrzygnięcia winien być nie przepis art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko przepis art.4 ( 5 ) Dyrektywy VI. Naruszenie prawa materialnego polegało na zastosowaniu niewłaściwego przepisu prawa do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W orzeczeniu C-408/97 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii Europejski Trybunał Sprawiedliwości sformułował warunki, których spełnienie skutkować winno zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidzianego w art.4 ( 5 ) Dyrektywy VI. Mianowicie działalność, którą instytucje te podejmują lub transakcje, które zawierają muszą być wykonywane przez instytucje prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Działalnością wykonywaną przez władzę publiczną jest działalność, która podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych. Nie ma najmniejszych wątpliwości, co do tego, że Prezydent Miasta jest instytucją prawa publicznego. Na tle zacytowanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( C-408/97 ) powstaje pytanie, czy pobieranie opłat z tytułu użytkowania wieczystego jest wykonywane przez Prezydenta Miasta jako władzę publiczną. Odpowiedź na tak postawione pytanie zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami ( tekst jednolity Dz.U z 2004 roku nr. 261 poz.2603 z późniejszymi zmianami ).Ustawa ta między innymi określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego ( art.1 pkt. 1 ). Nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, mogą być przedmiotem obrotu: sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze ( art.10 ust.1, art.11 ust.1 i art.13 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami ). W świetle zacytowanych uregulowań, oddanie nieruchomości Skarbu Państwa lub stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste jest niewątpliwie wykonywaniem przez Prezydenta Miasta ( organ wykonawczy samorządu ) władzy publicznej. Istnieje szczególny reżim prawny w zakresie ustalania i pobierania pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego jak i opłat rocznych oraz aktualizowania tych ostatnich ( art.71, art.72, art.77-81 ustawy, o której mowa w tym akapicie ).Wykonywanie przez organy wykonawcze samorządu terytorialnego zadań z tym związanych oczywiście mieści się w wykonywaniu władzy publicznej. Jest to ponadto działalność wyłącznie zastrzeżona dla tych instytucji, której nie wykonują na tych samych warunkach, jak te stosowane do prywatnych podmiotów prawnych. W ocenie Sądu zatem spełnione są warunki, o których mowa w orzeczeniu C-408/97 do zwolnienia Prezydenta Miasta z podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Zarzut zawarty w skardze, a sprowadzający się do naruszenia przez organy art.163 § 1-3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek skarżącego dotyczący stwierdzenia nadpłaty, złożony wraz z deklaracją VAT-7, został przez organ podatkowy I instancji załatwiony w trybie art.74 § 4 Ordynacji poprzez dokonanie zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 3 marca 2005 roku. Nie pozbawia to organu podatkowego do późniejszego określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż zadeklarowana. Postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte w dniu [...] i zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, orzeczono na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszą zmianą).