III SA/Wa 1145/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. – [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2004 roku o nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W [...] września 2003 roku, na mocy której organ ten określił M. K. prowadzącej działalność gospodarczą jako [...], dalej zwanej Skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku w kwocie 234 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIS w W. podniósł, iż przeprowadzona u Skarżącej kontrola wykazała, iż przyjęła ona od M. SA w W. zlecenie wywozu ok. 3000 metrów sześciennych dzikiej zwałki z ulicy [...]. w W., a ponieważ sama nie dysponowała niezbędnymi dla wykonania tej usługi środkami, zleciła jej wykonanie firmie transportowej A.. Kontrola przeprowadzona w tej firmie wykazała, że również firma A. nie dysponowała odpowiednim dla wykonania tego zlecenia taborem samochodowym i zleciła jego wykonanie dalszym podwykonawcom, tj. B. R. oraz K. J. Jak podkreślił DIS, właściwe urzędy skarbowe, po przeprowadzeniu kontroli, ustaliły, iż B. R. wykazał w swoim zeznaniu podatkowym za rok 2000 jedynie przychód ze stosunku pracy, a firmę Transport Usługi zarejestrował dopiero w dniu 2 czerwca 2001 roku, natomiast K. J. nie wykonywał nigdy usług transportowych, nie dysponował samochodem ciężarowym, a prowadzona przez niego firma działała w obszarze usług budowlanych. Nadto DIS podkreślił, iż ani zlecenie dla Skarżącej, ani zlecenie dla A. nie precyzowało, kto jest właścicielem zwałki, ani sposobu załadunku, trasy oraz miejsca rozładunku i składowania zwałki. Bazując na tych ustaleniach DIS w W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji trafnie ocenił, że zlecona Skarżącej usługa nie została przez nią faktycznie wykonana, a zatem ani ujęta przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień faktura potwierdzająca sprzedaż na rzecz M. SA w W. . usług transportowych o wartości [...] zł netto, ani ujęta w ewidencji zakupu VAT faktura wystawiona przez firmę transportową A. na kwotę [...] netto, nie mogły – zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245, ze zm., dalej rozporządzenie MF) - stanowić podstawy wyliczenia podatku należnego oraz podstawy do obniżenia tego podatku o podatek naliczony. Ustalenia te, zdaniem DIS, potwierdzał dodatkowo załączony do protokołu kontroli szkic obrazujący inwestycje przy ul. [...], sporządzony przez Inspektora Nadzoru Robót Budowlanych i Drogowych [...] Zarządu Rozbudowy Miasta, z którego wynikało, że w roku 2000 na ul. [...]. w W. nie wykonywano żadnych robót. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu Skarżącej, że stwierdzenie zawarte na 3 stronie uzasadnienia decyzji organu I instancji nie ma oparcia w jej zeznaniach, DIS w W. uznał, że Skarżąca miała rację i wyjaśnił, że stwierdzenie to wynikało z przedstawionych przez nią dowodów, a zatem, o ile uzasadnienie rzeczywiście błędnie wskazywało na źródło informacji, to samo stwierdzenie znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym. Błąd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skonkludował tę kwestię DIS w W., nie miał wpływu na samo rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń uzyskanych w wyniku wadliwe prowadzonego postępowania dowodowego a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF. Zdaniem Skarżącej jej udział w wykonaniu usługi wywozu zwałki był ograniczony i polegał na przyjęciu zlecenia od M. S.A., znalezieniu podwykonawcy, a po potwierdzeniu wykonania wywozu zwałki przez M., rozliczenie całej usługi. Ograniczenie zatem postępowania dowodowego do samej Skarżącej i pominięcie M. S.A. nie mogło doprowadzić organów podatkowych do prawidłowych ustaleń w zakresie, czy usługa wywozu zwałki została rzeczywiście wykonana. W opinii Skarżącej stwierdzenie, czy usługa ta została wykonana mogło nastąpić jedynie w oparciu o postępowanie wobec M. S.A., w szczególności w oparciu o materiały z kontroli tej spółki, oraz kontroli innych firm uczestniczących w wykonaniu usługi. Nadto Skarżąca podniosła, że organy podatkowe pominęły szereg dowodów w sprawie, w szczególności stanowiska M. S.A., nie zebrały zatem i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Skutkiem tego, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, przyjmując bezpodstawnie, że faktura wystawiona przez Skarżącą nie potwierdza rzeczywiście wykonanej usługi i określając inną niż wynikającą z deklaracji Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał jednocześnie, że organ I instancji odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej, szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nie mogą być przesłuchane w charakterze świadków osoby przez Skarżącą wnioskowane, natomiast sama Skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. DIS podniósł, iż Skarżąca nie skorzystała z prawa przedstawienia wniosków dowodowych w toku postępowania, po jego zakończeniu zaś organy podatkowe nie mogły tych wniosków uwzględnić. Ponieważ w dniu 10 maja 2005 roku Sąd uznał, iż norma zawarta w art. 73 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), pozwalająca uznać wezwanie na rozprawę za doręczone wskutek jednokrotnego powiadomienia adresata przez pocztę, budzi wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 45 ust. Konstytucji, a ponieważ od odpowiedzi na pytanie prawne w tej kwestii zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, zdecydował - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym – przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 roku Sąd podjął zwieszone postępowanie z urzędu, a o terminie rozprawy powiadomił strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji w sposób prawidłowy określił stronę postępowania jako M. K., Sukces Marketing Polska, jak wyjaśniła bowiem Skarżąca w zeznaniu z dnia 1 lipca 2002 roku, a potwierdziła to przed Sądem na rozprawie, nosi ona nazwisko K. Fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] lipca 2003 roku określił Skarżącą przy pomocy drugiego członu jej nazwiska K., nie może w opinii Sądu stanowić o tym, iż decyzja ta nie została doręczona stronie postępowania. Sąd uznał także, że zawiadomienie o terminie rozprawy skierowano do Skarżącej prawidłowo, bowiem złożyła ona w dniu 30 lipca 2004 roku (k. 50 akt sądowych) do akt pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu E. K., tym niemniej w aktach Sądu znalazło się także oświadczenie pełnomocnika z dnia 20 sierpnia 2004 roku (k. 13akt sądowych) o zrzeczeniu się pełnomocnictwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zdaniem Sądu stwierdzić, iż nie zasługuje na uznanie zarzut Skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie, a przez to naruszyły przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 Op. Organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca przyjęła zlecenie wywozu zwałki, nie posiadając żadnych możliwości samodzielnej realizacji tego zlecenia, a w związku z tym zleciła ona wykonanie tej usługi firmie A. Z kolei firma A., także nie mając możliwości wykonania usługi, skorzystała z pomocy podwykonawców, tj. firmie Usługi Budowlane K. J. oraz firmie Transport Usługi B. R. Dalsze ustalenia organów podatkowych pozwoliły przyjąć, że firma Transport Usługi B Rostek rozpoczęła działalność w dniu 2 czerwca 2002 roku w zakresie przewozu osób taksówką osobową, a sam B. R. za rok 2000 złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy, z kolei zaś firma Usługi Budowlane K. J. nie tylko nie dysponowała pojazdami niezbędnymi do wywozu zwałki, to - jak zeznał sam K. J. - nie wykonywała żadnych usług dla firmy A. Zeznanie to potwierdza ewidencja sprzedaży VAT tej firmy, w której sprzedaży usług dla A. nie wykazano. Skoro zatem Skarżąca nie wykonała zlecenia wywozu zwałki sama, co potwierdziła zeznając, że jej rola w tej sprawie ograniczała się do pośrednictwa, a nie wykonali tej usługi także jej podwykonawcy, to organy podatkowe mogły przyjąć w sposób uzasadniony, że usługa wywozu zwałki zlecona przez M. S.A. nie została wykonana przez Skarżącą. Podnoszone w skardze zarzuty, w których wskazuje ona na dodatkowe źródła dowodowe, nie można uznać za uzasadnione z dwóch powodów. Po pierwsze Skarżąca nie zgłosiła ich w toku postępowania podatkowego, a po drugie wszystkie wskazywane przez nią w skardze dowody nie mogły służyć obaleniu tezy uznanej za udowodnioną przez organy podatkowe. Wykazanie bowiem, że usługa wywozu zwałki została w ogóle wykonana, o czym mogłyby – jak chce tego Skarżąca - świadczyć dokumenty i wyniki kontroli M. S.A., nie przesądza wcale o tym, iż została wykonana przez Skarżącą. Zdaniem Sądu wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF, który stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie może prowadzić do stwierdzenia, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy czynności te nie zostały w ogóle wykonane, lecz wystarczającą przesłanką do jego zastosowania jest stwierdzenie, że danej czynności nie wykonał wystawca faktury, ani samodzielnie, ani jako zlecający jej wykonanie podwykonawcom. Tak też było i w badanej sprawie, a ponieważ organy podatkowe, określając Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku, pominęły nie tylko podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez A., lecz także podatek należny wykazany w fakturze wystawionej przez Skarżącą dla M. S.A., to zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 oraz art. 32 ust. 1 uptu w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2000 roku nie można uznać za uzasadnione. Co prawda, Sąd nie może nie dostrzec, iż uzasadnienie decyzji nie odnosiło się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie (oświadczenia Z. S., k 94-96), co oznacza że organy podatkowe nie wykonały ciążącego na nich obowiązku określonego w art. 210 § 4 Op, jednakże w świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, iż naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa, stwierdzone zaś uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.