III SA/Wa 1229/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2006 r. sprawy ze skarg A. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 i 2004 oddala skargi III SA/Wa 1229/06 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...] lutego 2006 r., nr: [...] i [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r., nr: [...] i [...], odmawiające A. J. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., wynikającego z zeznań podatkowych jej męża R. Z. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskami z dnia 25 sierpnia 2005 r. A. J. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w stosunku do jej męża - R. Z. Organ [...] instancji wymienionymi postanowieniami odmówił uwzględnienia jej wniosku, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał te postanowienia w mocy. Stwierdził jednak, że zostały one wydane z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazywały i nie wyjaśniały przepisów prawa, na podstawie których nie uznano skarżącej za stronę uprawnioną do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie w wymienionej sprawie. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcia dokonane przez organ [...] instancji były prawidłowe, a wskazane uchybienia zostały usunięte w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na przepis art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Organ wskazał, że przepis art. 111 § l Ordynacji podatkowej powołany w zażaleniu stanowi, że członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Natomiast zgodnie z § 4 przepis § l stosuje się również do małżonków, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej, których wspólność majątkowa została zniesiona przez sąd, oraz małżonków pozostających w separacji. Ponieważ w dacie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania skarżąca pozostawała we wspólności majątkowej z mężem, to w kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe męża nie była ona żadną z osób o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, a więc nie ma tu zastosowania również powoływany przez nią art. 111§ 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich wymienionych w art. 110-117 Ordynacji podatkowej obejmuje jedynie zaległości podatkowe podatnika i powstaje przez doręczenie decyzji konstytutywnej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem organu odpowiedzialność skarżącej za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych jej męża wynika z art. 29 Ordynacji podatkowej i obejmuje majątek wspólny. Uregulowanie odpowiedzialności małżonka podatnika, zawarte w art. 29 i 133 Ordynacji podatkowej wskazuje na brak możliwości jego bezpośredniego udziału w postępowaniu o odpowiedzialności podatnika. Pod pojęciem strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej należy rozumieć podmioty w nim wymienione związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Decydujące bowiem znaczenie mają przepisy prawa materialnego pozwalające zakwalifikować interes danej osoby jako "interes prawny" o którym mowa w § l tego przepisu. Skoro zatem osobą zobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego był mąż skarżącej, to jemu jako podatnikowi przysługiwałyby uprawnienia strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z treści art. 6 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwaną dalej pdof, jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Jednakże skarżąca i jej mąż złożyli odrębne zeznania podatkowe, wobec tego wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych męża skarżącej został złożony przez osobę nieuprawnioną i jako taki podlegał odmownemu załatwieniu na podstawie art. 165a§ l Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika A. J, który wniósł o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił rażące naruszenie art. 133 § l w związku z art. 111 §§ l i 4 oraz art. 29 § l oraz art. 133 § 2 w związku z art. 29 § l Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, stosując rozumowanie a maiori ad minus, pełnomocnik doszedł do wniosku, że skoro stroną postępowania podatkowego mogą być osoby trzecie, wymienione w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (np. współmałżonek nie będący we współwłasności majątkowej z podatnikiem), to tym bardziej stroną postępowania może być współmałżonek podatnika pozostający z nim we współwłasności majątkowej. Poza tym założenie organu, że współmałżonek nie jest osobą trzecią w rozumieniu Ordynacji podatkowej uznał za oczywiście błędne. Podkreślił, że legitymację małżonka podatnika do udziału na prawach strony w postępowaniu wymiarowym wywodzi się z art. 29 § l Ordynacji podatkowej. Sytuacja prawnoprocesowa małżonka podatnika nie może być gorsza od sytuacji podmiotów, które Ordynacja nazywa następcami prawnymi podatnika lub osobami w stosunku do niego trzecimi. Tym bardziej, że zdaniem pełnomocnika, oba organy podatkowe nie kwestionują interesu prawnego skarżącej do złożenia żądania wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie kwestionują jej status w tym postępowaniu. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się na orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Obie skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 29 Ordynacji podatkowej osoby pozostające w związku małżeńskim ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe współmałżonka z majątku wspólnego. Natomiast skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji. Na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej małżonek podatnika ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem jako osoba trzecia - członek rodziny, jednakże warunkiem tej odpowiedzialności jest współdziałanie z podatnikiem przy wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, sytuacja ta nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Rozszerzenie zakresu odpowiedzialności majątkowej małżonka podatnika nastąpiło w związku z dodaniem w art. 109 Ordynacji podatkowej art. 29 jako mającego odpowiednie zastosowanie w odpowiedzialności uregulowanej w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z uregulowania odpowiedzialności małżonka podatnika zawartego w art. 29 i 133 Ordynacji podatkowej wynika jednak brak możliwości jego bezpośredniego udziału w postępowaniu o odpowiedzialności podatnika, ponieważ małżonkowi podatnika nie przysługują środki ochrony, mimo, że postępowanie to co najmniej pośrednio oddziałuje na jego interesy. Jednakże ochronę tę w pełni gwarantuje wiele instytucji prawnych przysługujących mu zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), np. art. 27c (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004, s. 156-157). Tak więc małżonek podatnika pozostający z nim we wspólności majątkowej jest osobą trzecią z mocy art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże staje się legitymowany do składania wszelkich przewidzianych prawem procesowym wniosków o podjęcie czynności zmierzających do wzruszenia ostatecznej decyzji o wymiarze podatku, zapadłej w stosunku do podatnika, dopiero z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym małżonka (por. powołany w skardze wyrok NSA w Gdańsku z 29 marca 1999 r., I SA/Gd 1713/96 - LEX nr 36830). Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę, że obciążenie osoby trzeciej powinnością zapłaty cudzych zaległości podatkowych musi mieć postać decyzji podatkowej. Organ podatkowy wydaje taką decyzję obligatoryjnie na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art. 108 § 2, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaś egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4). Istnieją dwa warunki wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez spełnienia których odpowiedzialność ta nie zostaje ustalona. Po pierwsze musi istnieć wymiar zobowiązania (samowymiar albo wymiar decyzyjny), którego odpowiedzialność ma dotyczyć i po drugie musi powstać zaległość podatkowa (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 588). Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. I tym razem to podatnik nie jest stroną takiego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 1 września 2000 r., III SA 1456/99, LEX nr 47009). Reasumując, małżonek podatnika pozostający z nim we wspólności ustawowej nie może skutecznie wszcząć postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych swojego małżonka, dopóki nie wszczęto postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym małżonka. A zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać za chybione. Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżone postanowienia jak i poprzedzające je postanowienia organu [...] instancji nie naruszają prawa - skarga podlega oddaleniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 oraz 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.