II FSK 920/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 532/04 w sprawie ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2004 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Jana K. kwotę 380 /trzysta osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 532/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 września 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Uzasadniając, wskazano, że w decyzji organu odwoławczego przedstawiono przebieg postępowania, z którego wynika, iż Jan K. za pośrednictwem swojego pełnomocnika w dniu 9 marca 2004 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności "N." spółki z o.o. z siedzibą w Z. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2002 r., zakończonego decyzją ostateczną US w Z. z dnia 13 maja 2003 r., (...), wskazując, iż nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2004 r., (...), organ I instancji, po stwierdzeniu przesłanek o dopuszczalności wymienionego wyżej wniosku, wznowił postępowanie w sprawie, natomiast decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r., (...), Naczelnik US w Z. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tegoż Urzędu z dnia 13 maja 2003 r., (...). Odwołując się tej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie: /1/ konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd /art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP/, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej określającej zaległości spółki kapitałowej; /2/ art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia; /3/ art. 245 par. 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 240 par. 1 o.p. Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 133 o.p., stwierdzając, że za prawidłową należy uznać ocenę, iż Jan K. pełniąc funkcję członka zarządu w spółce "N." posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia 17 maja 2002 r., z którym to dniem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie utracił on jednak legitymacji procesowej z punktu widzenia przepisów o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu jej zaległości powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranej i nie odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i marzec 2002 r. wobec ww. spółki zakończone zostało decyzją ostateczną US w Z. z dnia 13 maja 2003 r., (...). Osobą uprawnioną do odbioru tej decyzji i ewentualnego jej zaskarżenia był ustanowiony z dniem 19 lipca 2002 r. kurator sądowy, który decyzję ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. odebrał w dniu 7 lipca 2003 r. Wyrażono pogląd, że żaden z przepisów prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku doręczania tego typu decyzji byłym członkom zarządu. Nie dopatrzono się naruszenia konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd, podkreślając ponownie, że postępowanie wymiarowe toczyło się wobec spółki "N.", jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w tym postępowaniu stroną była spółka, a nie członek jej zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że tym samym Jan K. nie wykazał przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji US w Z. z dnia 13 maja 2003 r., (...). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Jan K. wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie utrzymanej nią mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, zaś zarzuty sprowadził do naruszenia: /1/ konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd /art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zaległości podatkowe spółki, za które odpowiedzialność ponosi jej były członek zarządu, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy i uznanie, że skarżący ma "w niniejszej sprawie" zdolność procesową "ograniczoną" do ogólnego prawa bycia stroną"; /2/ art. 133 o.p. poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że odpowiada on z tego tytułu jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem /art. 107 o.p./ oraz solidarnie z innymi członkami zarządu /art. 116 o.p./; /3/ art. 245 par. 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 o.p., pomimo uznania skarżącego za stronę postępowania, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia przepisu art. 243 par. 2 o.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pierwszej kolejności stwierdził, powołując art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, że zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy Jan K. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 maja 2003 r., (...) /orzekającej o odpowiedzialności spółki "N." jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2002 r. w kwocie 1.832,80 zł, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania/, Jan K. posiadał status strony. Wskazano, że przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 par. 1 o.p., w tym zaś przypadku ta, o której mowa w pkt 4 art. 240 par. 1 o.p. Organ podatkowy I instancji, po wydaniu postanowienia z dnia 21 kwietnia 2004 r. o wznowieniu postępowania, odmówił następnie przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu co do odpowiedzialności spółki "N." jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty i marzec 2002 r. i w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko prawidłowe, aczkolwiek wskazać należy na pewną niekonsekwencję, na którą zwraca także uwagę autor skargi. W sytuacji bowiem, gdy Jan K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie odpowiedzialności spółki "N." jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest jednak prawidłowe, co do oceny, że skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu art. 133 par. 1 o.p. w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., prowadzonym w stosunku do spółki "N.". Podzielono pogląd skarżącego, że istotnie w sprawie doszło do naruszenia art. 243 par. 2 o.p., ale było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności art. 241 par. 1 o.p. i wznowienie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem. Zdaniem Sądu, wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., albowiem prawidłowa jest ocena, że skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 o.p. w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001, prowadzonym w stosunku do spółki "N.". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Jan K. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/ zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: /1/ art. 107 par. 2 pkt 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 o.p. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; /2/ art. 107 par. 2 pkt 1, art. 116 par. 1, art. 133 par. 1 o.p. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo tego, że odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia "solidarnie ze spółką" /art. 107 par. 1 o.p. oraz "solidarnie z innymi członkami zarządu" /art. 116 par. 1 o.p./, pomimo oczywistego interesu prawnego jaki ma skarżący w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 o.p., którego źródło stanowi prawo własności /art. 140 i n. Kc/; /3/ art. 243 par. 3 i art. 245 par. 1 o.p., poprzez mylne przyjęcie przez Sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisów pomimo tego, że wydano decyzję o odmowie wznowienia postępowania i przyjęto, że Jan K. nie jest stroną postępowania, zamiast wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie wznowionego postępowania; /4/ art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, że skargę należy oddalić, a błędnymi działaniami organów podatkowych można obciążyć podatnika, którego pozbawiono tym samym możliwości obrony swoich praw. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor podniósł - w razie uznania, że niżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego - "z ostrożności procesowej" zarzut naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez: /1/ błędną wykładnię art. 133 par. 1 o.p. i uznanie, że członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brak interesu prawnego pomimo tego, że ten członek zarządu odpowiada za ww. zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z płatnikiem /art. 107 par. 2 pkt 1 o.p./ oraz solidarnie z innymi członkami zarządu /art. 116 par. 1o.p./; /2/ błędną wykładnię art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 o.p. i uznanie, że członek zarządu spółki z o.o., który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia, uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu ww. przepisów o.p. Ponadto stwierdzono, że gdyby uznać dokonaną przez WSA w Lublinie wykładnię ww. przepisów za prawidłową, z czym skarżący się nie zgadza, to Sąd naruszył dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną /uzasadnienie zaskarżonego wyroku - s. 7/, to jednocześnie Sąd nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy /uzasadnienie zaskarżonego wyroku - s. 7/. Stwierdzając takie naruszenie Sąd powinien był bowiem skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a par. 1 i art. 207 par. 1 o.p., gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzono m.in., powołując naruszenie konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej /tj. art. 107 par. 2 pkt 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 133 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 243 par. 3, art. 245 par. 1/ w związku z art. 145 par. 2 o.p., że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowaną podstawą, należy podkreślić, że dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne przepisy procedury sądowej. Przepis art. 145 par. 2 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy. Oddalenie albo odrzucenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie sprawy przez sąd jest efektem postępowania przed tym sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 ww. ustawy mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi /zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Za skuteczny zarzut uznać należy zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 165a par. 1 i art. 207 o.p. Uznając bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 o.p., poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podzielić pogląd, że stwierdzając takie naruszenie Sąd powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a par. 1 i art. 207 par. 1 o.p., gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 o.p., i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1-4 o.p. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji /art. 108 par. 1 o.p./. Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmuje zaległości podatkowe, powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.