I SA/Sz 52/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił H.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję o nr [...] ustalającą H.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jednak, w wyniku uwzględnienia odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji, a dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, wymagało uzupełnienia materiału dowodowego lub też jego korekty. Organ I instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, skorygował podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000. Postępowanie przeprowadzone za rok podatkowy 1999 wykazało, że wydatki poniesione przez małżonków B. w tym roku nie znalazły pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że żona podatnika – H.B. przybyła z [...] do Polski w [...] roku. Z początku przebywała w [...] u koleżanki, prowadząc jej dom w zamian za utrzymanie. W [...] roku przeniosła się do [...], zamieszkała u znajomych w [...] i pomagała im w prowadzeniu działalności gospodarczej ([...]). W [...] urodziła dziecko, a w [...] tego samego roku wyszła za mąż za ojca dziecka – D.T. Obywatelstwo polskie otrzymała w dniu [...]. W [...] rozwiodła się z D.T. i w połowie tego roku rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie [...]. W [...] ponownie wyszła za mąż za H.B. W latach [...] zaprzestała prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W tym czasie zajmowała się wychowaniem dziecka oraz pomocą w prowadzeniu działalności handlowej męża. W latach [...] prowadziła działalność gastronomiczną. Natomiast podatnik – H.B. przybył do Polski z [...] w [...] na zaproszenie brata. Do [...] przebywał w Polce na warunkach wizy turystycznej, będąc w tym czasie na utrzymaniu brata. Na [...] uzyskał pozwolenie na pracę i został zatrudniony w hurtowni brata. W [...] ożenił się z H.B., a w [...] r. otrzymał kartę stałego pobytu. W latach [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na [...], opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Ponadto, organ ten ustalił, że w [...] małżonkowie B. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] na którą składały się: - wydatki na utrzymanie rodziny (wyżywienie, ubranie, mieszkanie, ogrzewanie, oświetlenie, opłaty za używanie TV, utrzymanie samochodu) w kwocie [...], - wynagrodzenie dla opiekunki dziecka w kwocie [...], - koszty najmu domu w kwocie [...], - zaliczka na zakup domu położonego w [...] przy ul. [...], wynikająca z przedwstępnej umowy sprzedaży w kwocie[...], - opłata notarialna w kwocie [...], - strata z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "M" w kwocie [...], - wpłata środków własnych do spółki "M" w kwocie [...], - koszt zakupu samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...], - opłata skarbowa od umowy kupna samochodu w kwocie [...], - zapłacony podatek w formie karty podatkowej w 1999 r. przez H.B. w kwocie [...], Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji wynika, że – na postawie składanych dokumentów i oświadczeń w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego – za źródło poniesionych wydatków uznano następujące przychody osiągnięte przez małżonków B. w [...] roku: 1/ kwotę [...] z stanowiącą przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu, 2/ kwotę [...] stanowiącą przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez H.B. Tak więc, łączny przychód B. w [...] wyniósł [...]. Ponadto, organ ten wskazał, że małżonkowie B. w piśmie z dnia [...] oświadczyli, że na dzień [...] posiadali środki finansowe w wysokości [...] oraz [...], które - ich zadaniem - były źródłem pokrycia poniesionych wydatków w [...], co podatnicy zawarli także w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] z dnia [...] i potwierdzili, składając zeznania w trakcie przesłuchania. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniu podatników, co do posiadania przez nich oszczędności, gdyż nie przedstawili oni żadnych dowodów, oświadczając jedynie w piśmie z dnia [...], że oszczędności te miałyby pochodzić z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej przez obojga małżonków B. (H. rozpoczęła działalność w [...] i zakończyła ją [...], natomiast jej mąż H. rozpoczął działalność od [...]) oraz z prezentów ślubnych otrzymanych od gości weselnych w kwocie [...]. Natomiast na okoliczność źródeł pochodzenia oszczędności w wysokości [...] H.B. oświadczyła, że podczas pobytu w [...] w [...] otrzymała od swoich rodziców posag w kwocie [...], pochodzącej ze sprzedaży gruntu położonego w [...], z której to kwoty, do Polski przywieźli z mężem w [...] jej połowę, tj. [...], natomiast pozostałe [...] - w [...] H.B. wyjaśniła, że podczas przewozu USD do Polski nie zgłosili ich wwozu na granicy właściwym organom oraz nie zgłosili organowi skarbowemu okoliczności otrzymania darowizny. Z oświadczeń składanych przez H.B. w trakcie toczącego się postępowania wynika, że otrzymany posag stanowił później wspólne oszczędności jej i męża. Na potwierdzenie otrzymania powyższej kwoty od rodziców przedstawiła ona następujące dowody: 1/ oświadczenie ojca N.V. (napisane w języku [...] i przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego), w którym ten oświadcza, że przekazał córce H.B. pieniądze w dwóch ratach , pierwszą – [...] w [...] i drugą - również [...] w [...], 2/ umowę przekazową (napisaną w języku [...] i przetłumaczoną na język polski przez tłumacza przysięgłego), w której N.V. zwraca się z prośbą do "A" w B. o potwierdzenie, że posiadał działkę o powierzchni [...] którą sprzedał N.D. za [...], które stanowiły równowartość [...]. Dalej organ ten wskazał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] podatnicy podnieśli między innymi, że zarówno w [...] jak w [...] nie wystąpiły u nich przychody z nieujawnionych źródeł, a według ich wyliczenia mieli nawet nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Mianowicie H.B. w latach [...] miał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości [...], która z kolei pokrywała niedobór przychodów nad wydatkami w wysokości [...] jego żony. Ponadto wskazali, że - zgodnie z przepisami o kontroli granicznej obowiązującymi w 1996 i 2000 w Polsce, tj. kiedy mieli przywieźć posag H.B. z [...] - przewóz dewiz do Polski o równowartości do [...] nie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu na granicy. Organ kontroli skarbowej uznał, że wyjaśnienia małżonków B. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż na okoliczność posiadania oszczędności na dzień [...] w wysokości [...] podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów. Dochody osiągane przez H.B. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie mogły być źródłem oszczędności zgromadzonych na dzień [...], ponieważ przed [...] nie mogła posiadać majątku ani oszczędności, gdyż - jak sama zeznała w dniu [...] - po rozwodzie z pierwszym mężem nie dokonywała podziału majątku, albowiem niczego się nie dorobili. Także jej dochody w [...] roku z prowadzonej działalności handlowej nie mogły się kształtować w wysokości [...] miesięcznie, gdyż jej miesięczne przychody w tym roku kształtowały się w wysokości [...], które należałoby pomniejszyć o koszty nabycia towarów handlowych, transport, opłaty targowe i wynagrodzenie zatrudnionego pracownika, a ponadto, podczas przesłuchania w dniu [...] zeznała ona, że: "w [...] roku zarobione pieniądze przeznaczyłam na wydatki bieżące związane z utrzymaniem domu i rodziny oraz na zakup towarów." Także, ze złożonego zeznania PIT - 28 za [...] r. wynikało, że H.B. średnio miesięcznie osiągała przychód w wysokości [...], którą to kwotę należało pomniejszyć o ww. koszty poniesione w tym roku, natomiast w latach [...] nie prowadziła własnej działalności gospodarczej, zajęła się bowiem wychowaniem syna i czasami pomagała mężowi w prowadzeniu działalności handlowej. Dokonując analizy dochodów osiąganych przez podatnika – H.B. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie mogły one być źródłem wskazywanych oszczędności, gdyż, jak oświadczył sam podatnik, z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej w [...] osiągał średnio miesięcznie dochód [...], co w sumie w [...] po potrąceniu wydatków tego roku, nie mogło mu dać oszczędności rzędu [...], gdyż podatnik złożył wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej w urzędzie skarbowym w dniu [...] (dzień ten był równoznaczny z rozpoczęciem działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej), stąd też jego przychód w tym roku mógł wynieść co najwyżej [...]. Również oświadczenie H.B. w zakresie osiągniętego dochodu za [...] nie było zgodne z tym, co wskazuje w zastrzeżeniach do protokółu kontroli z dnia [...] oraz w piśmie z dnia [...]. Jeśli bowiem w tym roku jego średni miesięczny dochód wyniósł [...], to roczny dochód był rzędu [...], co po odjęciu wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny i zakup samochodu nie może dać kwoty [...], którą wskazuje podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...], zaś w latach [...] musiał on utrzymać trzyosobową rodzinę, gdyż podatniczka w tym czasie nie prowadziła własnej działalności. Organ ten nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że razem z żoną posiadali na dzień [...] oszczędności w wysokości [...] będące posagiem żony, gdyż: 1/ nie przedstawili dowodu wwozu powyższej kwoty do Polski, 2/ nie zgłosili faktu otrzymania powyższej darowizny w urzędzie skarbowym, celem opodatkowania jej, 3/ na dokumentach odręcznie sporządzonych w języku [...] (przetłumaczonych na język polski), mających potwierdzić fakt ich przekazania, brak było dat ich sporządzenia, 4/ na dokumentach brakowało potwierdzenia przez osobę urzędową, że w urzędzie stawiła się osoba wymieniona jako N.V., także że je sporządziła i podpisała, 5/ dokumenty te nie zostały potwierdzone notarialnie, 6/ z zeznania złożonego przez H.B. w trakcie przesłuchania w dniu [...] wynika, że z [...] sprowadzonych z [...] w [...] wymienił w różnych kantorach [...] w roku [...], nie określił jednak, ile złotych uzyskał z tej wymiany. W trakcie postępowania odwoławczego od pierwszej z wydanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] podatnicy złożyli w dniu [...] i w dniu [...] dodatkowe dowody, składające się z: 1/ podania z prośbą o poświadczenie (napisane w języku [...] i przetłumaczone na język polski), w którym ojciec H.B. – N.V. zwraca się do "A" w B. o zaświadczenie, że cyt.: "W [...] jego córka B.H. przyjechała do rodziny i mówiła, że chciałaby zostać na stałe w Polsce. W związku z tym sprzedałem działkę, która znajduje się w gminie [...] o powierzchni [...] za [...] stanowiących równowartość [...]. Te pieniądze przekazałem córce."; na podaniu tym widnieje pieczęć okrągła z godłem [...] pieczęć prostokątna o kolorze czerwonym z napisem: "Stwierdza się zgodność z oryginałem dnia [...] Numer [...] pieczęć okrągła o czerwonym kolorze z godłem [...] i napisem: [...] oraz pieczęć imienna o kolorze czerwonym z napisem: Notariusz P.H. 2/ zaświadczenia z ambasady [...] poświadczające, że H. i H. B. posiadali paszporty wydane przez ambasadę w [...], ważne do [...]; po upływie terminu ważności paszporty te zostały anulowane i skasowane, 3/ kserokopii paszportu H.B. ważnego od [...]do [...] oraz H.B. ważnego od [...]. do [...] Oceniając te dowody, organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że małżonkowie B. mogli posiadać oszczędności rzędu [...]na dzień [...]które ich zdaniem były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w [...], gdyż - według organu – nadal brakowało dowodu na to, że ww. darowizna została wwieziona na teren Polski w [...]., zaś podanie ojca H.B., poświadczone przez [...], potwierdza jedynie jego oświadczenie o przekazaniu córce darowizny w wysokości [...], nie potwierdza natomiast momentu wwozu tych pieniędzy do Polski. Z kolei zaświadczenie wydane przez ambasadę [...] i kserokopie paszportów potwierdzają tylko fakt ich posiadania oraz podróży małżonków i pobytu w [...], ale nie potwierdzają przewiezienia do Polski USD otrzymanych od ojca w [...]. i później - w [...]. Organ nie dał także wiary temu, że źródłem oszczędności na dzień[...] miała być kwota [...] uzyskana przez małżonków B. od gości weselnych, ponieważ podatnicy nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów materialnych, które chociażby uprawdopodobniłyby ten fakt. Tak ustalony stan faktyczny, w ocenie organu kontroli skarbowej, wskazywał, że H. i H. B. nie udowodnili, iż na dzień [...] byli w stanie zgromadzić w Polsce oszczędności rzędu [...] i [...], jak też przechowywać te oszczędności w domu, skoro H.B. od [...] posiadała rachunek bankowy Tak więc, według organu kontroli skarbowej, wysokość przychodów H.H. B.w [...]. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła [...] (przychody [...] w kwocie [...] wydatki poniesione w [...] w wysokości [...]). Kierując się zaś dyspozycją przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, jak też mając na względzie oświadczenia złożone przez małżonków B. o pozostawaniu we wspólności majątkowej małżeńskiej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił H.B. wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za [...] na kwotę [...],tj. stosownie do jej udziału we wspólności (50 % od przychodów w kwocie [...]) i zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] Od wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji H.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem przepisów: 1) prawa materialnego, określonych w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) prawa procesowego, określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i w art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów, według podatnika, polegało na: - dokonaniu dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez niego i żonę zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia, - braku oceny wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie, mianowicie oświadczeń nadesłanych z [...] przez teścia, - myleniu przez niego i żonę pojęć dochodu z przychodem oraz wydatków i straty w składanych oświadczeniach, przez niezrozumienie ich treści w trakcie wypełniania formularzy, przez co zaniżono im wysokość źródeł pokrycia poniesionych wydatków, - odmowie ponownego przesłuchania jego w charakterze strony z udziałem tłumacza, gdyż odmowa przesłuchania przez organ I instancji stwarza iluzję ze strony tego organu, iż uwzględnia się prawa strony do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. - żądaniu przez organ, bez podania podstawy prawnej, dowodów potwierdzających przywóz dewiz do Polski w roku [...]. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie rozumie języka polskiego w stopniu dostatecznym do zapoznania się z dowodami i materiałami zgromadzonymi w toku kontroli, a tym bardziej nie jest w stanie wypowiedzieć się merytorycznie w sprawie materiału dowodowego, dlatego też wnosi o ponowne przesłuchanie go jako strony z udziałem tłumacza języka [...]. Ponadto, podatnik, po zapoznaniu się z aktami sprawy w postępowaniu odwoławczym, złożył organowi odwoławczemu wniosek z dnia [...] o przesłuchanie w charakterze świadka H.V. – brata, na okoliczność wwozu pieniędzy otrzymanych w posagu przez żonę od ojca, gdyż wiedział on, w jakim celu wyjechał z żoną do [...] i widział przywiezione przez nich dolary amerykańskie, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania H.B. od decyzji organu kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]o Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu. Uzasadniając zaś swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podniósł, że dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące poszczególnych pozycji wydatków poniesionych przez małżonków B. w [...] są bezsporne, ponieważ istnieją dowody ich poniesienia, a w przypadku kosztów bieżącego utrzymania podatnicy sami określili ich wysokość. Tak więc, suma wydatków, stanowiąca podstawę do ustalania przychodów, o których mowa jest w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wyniosła [...]. Według tego organu, nie budzi żadnych zastrzeżeń ustalenie na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, że małżonkowie B. uzyskali w roku [...] łączny przychód w wysokości [...], a niedobór środków na pokrycie wydatków poniesionych w [...] wyniósł kwotę [...]. Jednak według organu odwoławczego, małżonkowie B. nie uprawdopodobnili ani też nie udowodnili w żaden sposób, iż na dzień [...] przechowywali w domu oszczędności rzędu [...] ponieważ: - podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawili dowodu potwierdzającego przewiezienie w [...] z [...] do Polski [...]; z dowodów przedstawionych przez nich w języku [...] i przetłumaczonych na język polski wynika jedynie, że N.V. przekazał swojej córce H.B. pieniądze pochodzące ze sprzedaży działki w wysokości [...] w dwóch częściach: w [...]. i w [...]. po [...], - również dostarczone kserokopie paszportów nie potwierdzają faktu wwiezienia na teren Polski dewiz w [...]; potwierdzają jedynie pobyt małżonków w [...] w tych latach, - trudno dać wiarę, iż darowizna powyższa miała w ogóle miejsce, gdyż przedłożone dowody w języku [...] przetłumaczone na język polski nie zawierały daty sprzedaży działki, daty potwierdzenia tej okoliczności przez [...], a dwukrotnie przedstawione dowody potwierdzały sprzedaż działki o różnej wielkości, pierwszy raz - [...] a drugi raz - [...] i za taką samą cenę, stanowiącą równowartość [...], - analiza dochodów i ponoszonych wydatków przez małżonków B. w latach [...] wskazuje, że nie byli oni w stanie zgromadzić na dzień [...] oszczędności rzędu [...], - nie przedstawili żadnych dowodów materialnych na okoliczność otrzymania od gości weselnych prezentów ślubnych w gotowce w kwocie [...], W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności zaś, organ ten uznał za nieuzasadniony zarzut braku należytej oceny zgromadzonych dowodów w postaci oświadczeń nadesłanych przez teścia podatnika, gdyż w zaskarżonej decyzji organu I instancji na stronach 15 i 17 organ ten dokonał oceny tych dowodów. Organ ten stwierdził m.in., że dowód mający nazwę: "Podanie z prośbą o poświadczenie" złożony przed notariuszem w [...] przez ojca H.B. potwierdza jedynie, że przekazał on córce kwotę [...] w [...] pochodzącą ze sprzedaży ziemi, ale dowód ten oraz pozostałe, w żaden sposób nie potwierdzają, że kwota ta została wwieziona na teren Polski, która to ocena – według organu odwoławczego – nie budzi zastrzeżeń. W kwestii kolejnego zarzutu dotyczącego żądania przedstawienia dowodów potwierdzających przywóz dewiz do Polski, bez podania podstawy prawnej, organ odwoławczy zauważył, że jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. W trakcie postępowania przed organami obu instancji małżonkowie nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie przywiezienia do Polski [...] w roku [...]. Wprawdzie, wówczas obowiązujące przepisy wykonawcze do prawa dewizowego nie nakładały obowiązku zgłaszania takich faktów, ale osoba wwożąca dewizy na teren Polski mogła zażądać potwierdzenia wwozu na granicy i, zgodnie z obowiązującym prawem, otrzymałaby je, a potwierdzenie wwozu dewiz byłoby niezaprzeczalnym dowodem na to, że pieniądze otrzymane przez H.B. od ojca w [...] znalazły się w określonym czasie w Polsce; same oświadczenia H.B., jej ojca oraz podatnika są niewystarczające. Także wniosek podatnika z dnia [...] złożony na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, o przesłuchanie świadka H.V. (brata podatnika) nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w trakcie toczącego się postępowania podatnik oświadczył, że nie posiada dowodu wwozu w/w dewiz do Polski. We wniosku podatnik stwierdził, że brat widział USD przywiezione przez nich z [...], jednak - według organu odwoławczego - brat podatnika mógł widzieć dewizy przywiezione z [...], ale nie może potwierdzić faktu ich fizycznego przewozu przez granicę. Ponadto, trudno byłoby uznać jego zeznania za obiektywne ze względu na pokrewieństwo świadka względem podatnika. Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionej odmowy ponownego przesłuchania podatnika w charakterze strony z udziałem tłumacza przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że odmowa ta była uzasadniona, albowiem organ I instancji prawidłowo uznał, że podatnik opanował w sposób dostateczny znajomość języka polskiego. Potwierdzeniem tego faktu było to, iż w trakcie postępowania kontrolnego był już przesłuchiwany i udzielał jasnych odpowiedzi, w trakcie przesłuchania nie zgłaszał problemów z rozumieniem zadawanych pytań i potwierdził rozumienie treści protokółu z przesłuchania, podpisując go. Chęć ponownego przesłuchania z udziałem tłumacza strona zgłosiła dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...]. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...]., udzielone przez podatnika doradcy podatkowemu – M.S. do jego reprezentowania podczas kontroli, potwierdzone przez notariusza E.R., zawierające oświadczenie o znajomości języka polskiego, świadczące o tym, że podatnik zna język polski. O możliwości dostatecznego opanowania języka polskiego świadczyło również to, H.B. przybył do Polski z [...] już w [...]. Do [...] przebywał w Polsce na warunkach wizy [...] otrzymał kartę stałego pobytu. W latach [...] prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach karty podatkowej, co świadczy o opanowaniu przez podatnika znajomości języka polskiego na tyle, aby prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą. O wystarczającej znajomości języka polskiego podatnika świadczy także to, że był w stanie dwukrotnie napisać odwołanie od decyzji organu I instancji. I, nawet, jeśli napisanie tych odwołań zlecił doradcy podatkowemu, to musiał mu przekazać sporo informacji dotyczących postępowania, których nie zawarto w decyzji organu I instancji. Ponadto chęć ponownego przesłuchania z udziałem tłumacza strona zgłosiła dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co świadczy jedynie o składaniu oświadczeń o niezrozumieniu niektórych pojęć w języku polskim w zależności od okoliczności. W związku z powyższymi okolicznościami, organ odwoławczy uznał, iż H.B. opanował znajomość języka polskiego w stopniu wystarczającym, aby doskonale rozróżnić pojęcia związane z prowadzoną działalnością oraz możliwością zapoznania się, zrozumienia i wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z tego też powodu uważa za słuszne stanowisko organu pierwszej I w kwestii odmowy ponownego przesłuchania podatnika z udziałem tłumacza. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] również odmówił ponownego przesłuchania podatnika z udziałem tłumacza. Według organu odwoławczego, także wniosek z dnia [...] złożony na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i o powołanie tłumacza znającego biegle język polski i [...], ze względu na niedostateczną znajomość języka polskiego i nierozumienie treści zebranych dowodów w sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ tę kwestię podatnik podniósł dopiero w odwołaniu, a wcześniej był w stanie bardzo czynnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu przed organem I instancji. Kolejny zarzut podatnika, dotyczący zaniżenia wysokości źródeł pokrycia poniesionych wydatków z powodu pomylenia wraz z żoną pojęcia dochodu z pojęciem przychodu oraz pojęcia wydatków z pojęciem straty, przy wypełnianiu oświadczeń o wysokości osiągniętych przychodów, według organu odwoławczego także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji podatnik wykazał doskonałe rozumienie treści wypełnianych oświadczeń o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach i osiągniętych przychodach za lata [...]. Ze składnych oświadczeń wynikało, że doskonale orientował się, co oznaczają pojęcia dochód, strata, wydatek i przychód. Przykładem tego jest między innymi oświadczenie z dnia [...] o stanie majątkowym na dzień [...] w pozycji przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonkowie B. wykazali kwotę [...] zaznaczając, obok, że jest to strata. Biorąc powyższe pod uwagę trudno dać wiarę, że strona myli dochód ze stratą lub też z wydatkiem. O rozumieniu pojęć takich jak "dochód, przychód, strata wydatek i wynagrodzenie" przez małżonków B. świadczy również wybór różnych form opodatkowania, jak karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany i zasady ogólne. Dlatego też stwierdzenie, że przez nieznajomość treści w/w pojęć zniżono im wysokość źródeł pokrycia poniesionych wydatków jest nieuzasadnione. Podatnik – H.B. do protokołu przesłuchania, jako strona, w dniu [...] zeznał między innymi, że w [...] roku w spółce cywilnej przychody uzyskano gotówkowo, także koszty uzyskania przychodu i inne zobowiązania związane z działalnością spółki za powyższe lata również realizowano gotówkowo na bieżąco, a w oświadczeniach z dnia [...] wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w [...] roku H.B. sam wskazał, iż z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową uzyskał dochód w wysokości [...], zaś w oświadczeniu o wydatkach, wykazał wydatki poniesione na uiszczenie podatku wynikającego z decyzji na kartę podatkową. Według organu odwoławczego, taki sposób wykazania dochodu i wydatku jest prawidłowy, bo zapłata podatku dochodowego następuje z uzyskanego dochodu, co również świadczy, że małżonkowie doskonale rozumieją w/w pojęcia i nie powinni ich mylić. Organ odwoławczy dalej zauważył, że w trakcie składania zeznań podczas przesłuchania małżonkowie B. udzielali jasnych odpowiedzi, doskonale rozróżniali pojęcia: przychód, dochód, koszt, wynagrodzenie wydatek, a w toku czynności ich przesłuchiwania, nie zgłaszali problemów z rozumieniem zadawanych pytań i potwierdzili rozumienie ich treści podpisując je. O rozumieniu ww. pojęć świadczy również to, że w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji małżonkowie B. brali czynny udział, między innymi składając czytelne wyjaśnienia na piśmie, na pytania zadawane przez kontrolującego. W kwestii zarzutu dokonania dowolnej oceny oświadczenia o stanie posiadanych przez podatnika i jego żonę zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia, organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnicy składali wyjaśnienia pisemne oraz byli przesłuchiwani na okoliczność wysokości posiadanych oszczędności i źródeł ich pochodzenia. Sami wskazywali źródła przychodów i ich wysokość. W kwestii zasobów finansowych małżonkowie B. wskazywali tylko ich wysokość [...] i [...] oraz źródło, ale nie byli w stanie udowodnić, że tyle byli w stanie zgromadzić i, że tyle posiadają na [...]. Ocena dowodów dokonana przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w sprawie możliwości zaoszczędzenia wskazywanych kwot przez małżonków B. oraz źródeł ich pochodzenia nie budzi żadnych zastrzeżeń, według organu odwoławczego, nie można jej uznać za dowolną, gdyż wnikliwie przeanalizowano każdy dowód. Oceną tą objęto cały materiał dowodowy, w tym również dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak też wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy organy obu instancji nie pominęły żadnego dowodu, lecz według swej wiedzy i doświadczenia odmówiły wiarygodności niektórym dowodom i uzasadniły przyczynę, dla której ocena wiarygodności tych dowodów spowodowała ich odrzucenie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, H.B. wniósł na nią skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Uzasadniając skargę, H.B. ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazał na nieuzasadnioną, jego zdaniem, odmowę przesłuchania przez organy podatkowe w charakterze świadka brata na okoliczność otrzymania przez żonę darowizny od ojca oraz kwestii związanych z wyjazdem do [...] po te pieniądze i ich przywozu do Polski. Ponadto, skarżący - powołując się na przepis art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (t.j.: Dz. U. Nr 61 z 1993 r., poz. 284) - wskazał, że każdy ma prawo do korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie posługuje się językiem używanym w sądzie. Według skarżącego, z przepisu tego wynika, że zasady tam ustanowione mają zastosowanie nie tylko do procedury karnej, lecz także do spraw cywilnych, więc należy je odpowiednio stosować do postępowania podatkowego. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec niego i żony postępowania podatkowego korzystał z pomocy brata, który wcześniej od niego przybył do Polski i znacznie lepiej posługuje się językiem oraz z pomocy znajomych Polaków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł ich pochodzenia. Natomiast, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe w sprawie prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrane zaś dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednakże, prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są, zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 dział 4 Ordynacji podatkowej), jak też m.in. przez przepisy art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" (§1). Zaś, z przepisu art. 181 wynika, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być, w szczególności zeznania świadków. Przepis natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Ponadto, przepisy tej Ordynacji regulują kwestie związane z oceną zaświadczeń i dokumentów urzędowych sporządzonych w określonej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej. Przepis art. 180 § 2 stanowi, że: "Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio". A, z przepisów art. 194 § 1-3 wynika, że ustawodawca nadaje dokumentom urzędowym moc szczególną, lecz nie wyłączną i, zarazem, dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że postępowanie podatkowe musi odpowiadać wyżej wskazanym wymaganiom, wyraźnie sformułowanym przez ustawodawcę, zaś ograniczenia w dowodzeniu wykraczające poza te unormowania, nakładane przez organ podatkowy na stronę postępowania, a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, muszą prowadzić do oceny takiego postępowania, jako niespełniającego tych wymogów. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób nieodpowiadający unormowaniom wyżej wskazanym. Żaden bowiem przepis Ordynacji podatkowej (ani też innych aktów prawnych) nie przyznaje dokumentom pochodzącym od państwowych służb celnych, czy granicznych takiej mocy dowodowej, która wykluczałaby możliwość dowodzenia przez podatnika za pomocą innych źródeł i środków dowodowych okoliczności związanych z przewozem przez granicę państwową wartości dewizowych w kwotach nieprzekraczających ustalonych limitów lub też, która wykluczałaby możliwość prowadzenia przeciwdowodu. Tymczasem, w sprawie tej organ odwoławczy odmówił podatnikowi dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka H.V. – jego brata na okoliczność dwukrotnego przywozu wraz z żoną z [...] do Polski dewiz w wysokości po [...], gdyż – według tego organu – wniosek podatnika o przeprowadzenie tego dowodu nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem, w trakcie toczącego się postępowania, podatnik oświadczył, że nie posiada dowodu wwozu w/w dewiz do Polski, a brat jego mógł wprawdzie widzieć dewizy przywiezione z [...], ale nie może potwierdzić faktu ich fizycznego przewozu przez granicę. Ponadto, według tego organu, trudno byłoby uznać jego zeznania za obiektywne ze względu na pokrewieństwo świadka względem podatnika. Taka ocena wniosku dowodowego podatnika i zgłoszonego w nim dowodu z przesłuchania świadka H.B., narusza ww. uregulowania Ordynacji podatkowej, bowiem, po pierwsze – nieposiadanie przez podatnika dokumentu urzędowego potwierdzającego okoliczność wwiezienia do Polski wartości dewizowych poniżej dopuszczalnego limitu, nie wyklucza możliwości przeprowadzenia innych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z przesłuchania świadka, a po drugie – pokrewieństwo zawnioskowanego świadka względem strony postępowania, nie eliminuje takiej osoby z kręgu osób mogących występować w charakterze świadka i, po trzecie – organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadka będącego krewnym strony postępowania, lecz nie wolno organowi dezawuować treści tych zeznań przed ich złożeniem przez takiego świadka, jeżeli wniosek dowodowy dotyczy okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). A, niewątpliwe jest w sprawie, że okoliczność wwiezienia do Polski przez skarżącego i jego żonę w [...] wartości dewizowych w kwocie [...] i posiadania tych wartości na dzień [...] ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli strona wskazuje dowód, którego przeprowadzenie na znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jest zgłoszony na tezę dowodową jeszcze niestwierdzoną na korzyść strony, to taki dowód powinien zostać dopuszczony (vide: wyrok NSA z dnia 4-01-2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. w ONSA 2003/1/33 oraz wyrok NSA z dnia 22-11-2005 o sygn. akt FSK 2669/04, publ. w Lex nr 172170). Wskazana wyżej, wadliwa ocena wyrażona przez organ odwoławczy co do wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego, doprowadziła do pozbawienia go podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje swoje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionej odmowy ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony z udziałem tłumacza przez organ I instancji, jak też zapoznania go z aktami postępowania z udziałem biegłego tłumacza, skład orzekający w sprawie podziela ocenę wyrażoną w tej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem organ ten stwierdził, że skarżący opanował w sposób dostateczny znajomość języka polskiego. Potwierdzeniem tego było to, iż w trakcie postępowania kontrolnego był już przesłuchiwany i udzielał jasnych odpowiedzi, w trakcie przesłuchania nie zgłaszał problemów z rozumieniem zadawanych pytań i potwierdził rozumienie treści protokołu z przesłuchania, podpisując go. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...]., udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu – M.S. do jego reprezentowania podczas kontroli, potwierdzonego przez notariusza E.R., a zawierającego oświadczenie o znajomości języka polskiego, wynika, że skarżący zna język polski. Skarżący, w toku całego postępowania przed organem kontroli skarbowej, składał wielokrotnie wyjaśnienia na piśmie. Dwukrotnie składał odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej i, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, jeżeli nawet skarżący zlecił napisanie tych pism doradcy podatkowemu, to musiał mu udzielić w języku polskim obszernych wyjaśnień, które następnie zostały ujęte w tych pismach. Ponadto, skarżący przebywa w Polsce stale już od [...], od wielu lat posiada kartę stałego pobytu, prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą, które to okoliczności świadczą o posiadaniu dostatecznej znajomości języka polskiego. Podnoszony zaś przez skarżącego argument o myleniu pojęć z zakresu prawa podatkowego (przychód, dochód, strata, wydatki), wskazujący na konieczność powołania w sprawie tłumacza języka [...], także jest nieuzasadniony, bowiem tłumacz jakiegokolwiek języka posiada wiedzę specjalistyczną językoznawczą, umożliwiającą mu przekładanie wypowiedzi lub tekstu pisanego z jednego języka na drugi, natomiast nie posiada on wiedzy specjalistycznej z zakresu prawa podatkowego, gdyż taką wiedzę posiada osoba specjalizująca się w prawie podatkowym, np. prawnik lub doradca podatkowy, niebędący prawnikiem. Tak więc, powołanie przez organy podatkowe w sprawie biegłego – tłumacza języka [...] nie było uzasadnione. Natomiast, niewątpliwe w sprawie jest, że na etapie postępowania podatkowego przed organami obu instancji skarżący korzystał z usług doradców podatkowych, którym udzielił pełnomocnictwa. Także w postępowaniu przed tut. Sądem skarżący korzystał z pomocy doradcy podatkowego – R.N. Tak więc, skarżący na wszystkich etapach postępowania miał zapewnioną pomoc osób posiadających wiedzę specjalistyczną z zakresu prawa podatkowego. Z powyższych względów nie można podzielić zasadności zarzutu skarżącego o nieuzasadnionej odmowie powołania w sprawie biegłego tłumacza języka [...] i naruszeniu w ten sposób przepisu art. 6 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Nie dokonując się w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, stwierdzić zarazem należy, iż – decyzja ta, jako wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega uchyleniu na mocy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i 205 wskazanej wyżej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie jej przepisu art. 152.