III SA/Lu 176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz określenia wysokości podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 96 ust 1, art. 203 ust 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302/1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4), art. 73 ust 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II - instancji podniósł, że decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, określił podatek VAT oraz obliczył odsetki za zwłokę od dnia powstania długu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy, w dniu [...] 2004 r. w Oddziale Celnym Drogowym został objęty procedurą tranzytu towar w postaci 820 opakowań mrożonych jagód o łącznej masie 20500 kg. Zgodnie z zapisem dokumentu tranzytowego [...] ten towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia H. – T. w Niemczech do dnia [...] października 2004 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 powołanej noty tranzytowej była firma "[...]" sp. z o.o. Z uwagi na to, że urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytowej, pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Centralnego Biura Wspólnego Tranzytu z notą dochodzeniową [...]. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższą notę, pismem nr [...] z dnia [...] 2005 r. wystąpiono z monitem [...]. Pismem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do głównego zobowiązanego – spółki ,,[...]" z W. o przedstawienie dokumentów stanowiących dowód zakończenia procedury. Pismem określonym jako "Zwischennachricht" z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz nadesłanym przy piśmie Centralnego Biura Tranzytu [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. kolejnym pismem "Zwischennachricht" z dnia [...] maja 2005 r., Hauptzollamt Itzehoe ZSM Pinneberg odpowiedział na notę [...] i monit [...]. Z pism tych wynika, że dochodzenie nie zostało jeszcze zakończone a informacja o jego wynikach zostanie przekazana tak szybko jak to możliwe. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe pisma są dokumentami wewnętrznymi niemieckiej administracji celnej, które nie wiążą polskiej administracji celnej. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając z urzędu, wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji towaru i określenia kwot wynikających z długu celnego. W związku z niezakończeniem procedury tranzytu oraz brakiem informacji od głównego zobowiązanego i niemieckiej administracji celnej, pismem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z wnioskiem o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej w tej sprawie. Centralne Biuro Tranzytu przy piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. nadesłało notę [...] uzupełnioną przez zagraniczny urząd celny. Zgodnie ze znajdującymi się na nocie adnotacjami Hauptzollamt Itzehoe ZSM w Pinnebergu z dnia [...] października 2005 r., przesyłka objęta procedurą tranzytu wg dokumentu [...] nie została przedstawiona w niemieckim urzędzie celnym, nie przedłożono także odnośnych dokumentów oraz brak jest informacji na ten temat. Mając na uwadze powyższe w dniu [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w sprawie w drodze decyzji nr [...]. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podniesiono, że zaskarżona decyzja "narusza oraz niekonsekwentnie i niewłaściwie stosuje przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), tym samym także niekonsekwentnie ustala strony postępowania, nadto zaś nienależycie ocenia dowody istniejące w sprawie". W ocenie strony organ celny winien ustalić kompletną, imienną listę dłużników, inaczej narusza przepisy art. 122, art. 187 ust l i ust 3, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 96 ust 2 i 203 pkt 3 WKC. Do odwołania została załączona kserokopia drogowego listu przewozowego CMR nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z przepisem art. 37 ust 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis ust 2 powyższego artykułu stanowi, że pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla przepisu art. 82 ust 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z przepisem art. 182. Procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w tej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom, ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust 1 lit. a. WKC). Procedura tranzytu nie zmienia jednak statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe (pochodzące z Ukrainy) pozostawały pod dozorem celnym. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisu art. 92 ust 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W rozpatrywanej sprawie urząd wyjścia stwierdził, że przesyłka objęta procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego nie została przedstawiona w urzędzie przeznaczenia i procedura celna nie została zakończona w odniesieniu do tej przesyłki. Organ celny I instancji stwierdził usunięcie towaru spod dozoru celnego, dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). Zdaniem organu II instancji, usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości WE z dn. 11.07.2002r. sprawa C-371/99, Zbiór Orzeczeń 2002r., str. 106227). Natomiast zgodnie z przepisem art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Jak wynika ze zgłoszenia celnego, przewoźnikiem towaru była firma "[...]" Ltd. z Ukrainy, odbiorcą firma [...] z O. w Republice Czeskiej, zaś głównym zobowiązanym Strona niniejszej decyzji. Ponadto z załączonych do zgłoszenia dokumentów, faktury handlowej i drogowego listu przewozowego wynika, iż kupującym i odbiorcą towaru była firma "[...]" Ltd. z Londynu. Dyrektor Izby Celnej powołał przepis art. 96 ust 1 WKC zgodnie z którym główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niezależnie od powyższego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Zgodnie z powołanym przez organ administracji przepisem art. 203 ust. 1 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny. Stosownie do ust 3 tego przepisu, dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie strony ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego z tytułu czynności tranzytu zewnętrznego. Główny zobowiązany jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie, nie odgrywa tu roli czynnik działania z premedytacją. Organ odwoławczy zauważył, że wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury może być wymagane także od innych osób, są to potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. W każdym jednak razie ustalenie osoby dłużnika uzależnione jest od tego, który konkretny obowiązek nie został wykonany oraz od brzmienia przepisu, z którego wynika obowiązek. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ celny I instancji w związku z brakiem dowodu zakończenia przedmiotowej procedury przeprowadził postępowanie poszukiwawcze. Powyższe postępowanie miało na celu uzyskanie dowodu zakończenia procedury celem jej zwolnienia lub ustalenia warunków, w których powstał dług celny, ustalenia osoby dłużnika lub dłużników oraz wyznaczenia właściwych władz dla egzekucji należności, w przypadku braku takiego dowodu lub gdy przedstawiony dowód okaże się sfałszowany lub nieważny. Postępowanie takie oparte jest na współpracy administracyjnej między właściwymi władzami i uwzględnia wszystkie informacje dostarczone przez głównego zobowiązanego. Na wyniki postępowania poszukiwawczego miały wpływ wszystkie dostarczane informacje dotyczące szukanych towarów oraz obserwacje poczynione w związku ze sprawą. Spółka "[...]" z W. będąca głównym zobowiązanym nie przedstawiła dowodu zakończenia procedury i nie dostarczyła żadnych informacji na temat poszukiwanych towarów, tak na etapie procedury poszukiwawczej jak i prowadzonych przez organ celny postępowań celnego i podatkowego, o wszczęciu których została prawidłowo zawiadomiona. Nie biorąc czynnego udziału w powyższych postępowaniach, nie odnosząc się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona załącza do odwołania nieczytelną kserokopię faksu drogowego listu przewozowego, z którego wynika, że przewożony towar został dostarczony firmie [...] z Hamburga. Zdaniem organu odwoławczego, stosownie do przepisu art. 365 ust. 2 i 3 PWKC dokument ten nie stanowi dowodu zakończenia procedury tranzytowej. Nie stanowi także alternatywnego dowodu przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy. Dowód alternatywny stanowi jedynie dokument poświadczony przez władze celne kraju przeznaczenia, w którym podany jest numer rejestracyjny zgłoszenia tranzytowego i który identyfikuje dane towary i informuje o ich przedstawieniu w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy. Ponadto w odniesieniu do żądania uzyskania przez organ odwoławczy wyjaśnień od wskazanej w liście przewozowym firmy, w kwestii jej postępowania z towarem należy podnieść, że jak wynika z dat znajdujących się na tym dokumencie, odbiór przesyłki przez tę firmę nastąpił w dniu [...] października 2004 r. zaś nadesłany dokument wysłano faksem w dniu [...] listopada 2004 r. Dokonując oceny żądania Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dowód powyższy nie został przedstawiony w toku procedury poszukiwawczej i w postępowaniu przed organem I instancji. Okoliczności, które wskazuje nie były znane organom celnym nie z powodu ich zaniedbań lecz z powodu nieujawnienia ich przez stronę wobec niedochowania staranności w ramach prowadzonej zawodowo działalności. Zdaniem organu odwoławczego, badanie późniejszego postępowania firmy z przedmiotowym towarem prowadzi do przewlekłości niniejszego postępowania, gdyż okoliczności te pozostają w niniejszej sprawie bez znaczenia, zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 grudnia 2004 r. w sprawie C-337/01, przepis art. 203 ust 1 WKC musi być interpretowany w tym znaczeniu, że ma miejsce bezprawne usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli władze celne jedynie chwilowo nie mogły zapewnić nadzoru celnego towarom niewspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożyła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarga zarzuca: – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy przepisów art. 122, art. 187 ust. 1 i 3, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka stwierdziła, że z przepisów art. 96 ust. 1 i 2 oraz z przepisów art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jasno wynika, iż osobami odpowiedzialnymi za prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu są, oprócz głównego zobowiązanego, także przewoźnik i odbiorca towarów tą procedurą objętych lub nawet inne osoby. Zdaniem skarżącej obowiązkiem organu I instancji było ustalenie kompletnego, nazwanego imiennie kręgu dłużników długu celnego, będących również podatnikami. Skoro organ I instancji tego obowiązku zaniedbał, to powinien to uczynić organ odwoławczy, albo też wydać decyzję kasacyjną kierując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Ponadto zdaniem skarżącej z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, z którego wyniknąć mogą określone i ważne dla Skarżącej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji. W ocenie skarżącej, wskazała ona na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem taki dowód powinien być dopuszczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Przede wszystkim należy podnieść, że w myśl przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli przepisy ustawy szczególnej nie stanowią inaczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według ustaleń organów celnych, w dniu [...] października 2004 r. w Oddziale Celnym Drogowym został objęty procedurą tranzytu towar w postaci 820 opakowań mrożonych jagód o łącznej masie 20500 kg, przy czym zgodnie z zapisem dokumentu tranzytowego [...] towar ten powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia H. – T. w Niemczech do dnia [...] października 2004 r. Wiążące określenie urzędu celnego przeznaczenia, uwidocznione w polu 53 deklaracji [...], oznacza, że w myśl przepisu art. 92 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302/1 ze zm.), procedura tranzytu zewnętrznego zostałaby zakończona, o ile towary i odpowiednie dokumenty zostałyby przedstawione w urzędzie celnym H. – T., zgodnie z przepisami tej procedury. Zauważyć należy, że skoro właściwy urząd celny nie otrzymał dowodu zakończenia wskazanej wyżej procedury tranzytowej – co jest bezsporne, to w myśl przepisu art. 57 WKC, z uwagi na usunięcie towaru spod dozoru celnego, organ celny miał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji tych towarów. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wystąpienie przez organ I – instancji do urzędu celnego przeznaczenia H. – T. z notą poszukiwawczą nr [...] (k. [...] i [...] akt administracyjnych). Jednakże, jak to wynika z adnotacji zamieszczonej na oryginale noty, formularz tej noty uzupełniony został przez inny urząd celny, a mianowicie Hauptzollamt Itzehoe. W aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji dającej podstawę do stwierdzenia, że odpowiedź na wniosek – notę poszukiwawczą – polskiego urzędu celnego, skierowany do urzędu celnego H. – T., mogła być udzielona przez inny urząd celny, niż określony we wniosku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem stwierdzone uchybienie uniemożliwia dokonania oceny, czy poczynione przez organy celne ustalenia co do braku zakończenia procedury tranzytu oparte były na wiążącej informacji o nie przedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, przy czym wiążącej w tym znaczeniu, że udzielonej przez właściwy urząd celny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali, czy informacja o nie przedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia udzielona została przez właściwy urząd celny bądź inny urząd celny, który na podstawie stosownej normy kompetencyjnej uprawniony był do udzielenia takiej informacji zamiast urzędu celnego przeznaczenia – zgodnie z przepisem art. 92 WKC. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy usunie także inne uchybienia organu I – instancji, polegające na pominięciu przez ten organ dowodów z dokumentów urzędowych niemieckiej administracji celnej, określonych jako "Zwischennachricht" z dnia [...] grudnia 2004 r. i z dnia [...] maja 2005 r., co zdaniem organu II - instancji było uzasadnione tym, iż "powyższe pisma są dokumentami wewnętrznymi niemieckiej administracji celnej, które nie wiążą polskiej administracji celnej" Niezależnie od znaczenia tych dowodów dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w postępowaniu prowadzonym przez organy celne jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle powyższego organ odwoławczy nie może uchylić się od oceny dowodu z dokumentu urzędowego innego wspólnotowego urzędu celnego, powołując się na brak związania tym dowodem polskiej administracji celnej, gdyż zagadnienie dopuszczalności przeprowadzenia dowodu należy traktować w oderwaniu od zagadnienia związania tym dowodem organu polskiej administracji celnej. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie będzie także mógł uchylić się od obowiązku ustosunkowania się do tych zarzutów skarżącej spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I – instancji, które dotyczą dowodu na okoliczność dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Nie przesądzając tego, jaki wpływ ma ów dowód na rozstrzygnięcie sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie mógł odmówić przeprowadzenia tego dowodu tylko z uwagi na jego nie przedstawienie w toku procedury poszukiwawczej i w postępowaniu przed organem I – instancji. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie może prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że są one chybione. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego polega w istocie na nieporozumieniu. Jak wynika z treści przepisu art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany – w niniejszej sprawie skarżąca spółka – jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przy czym odpowiedzialność ta rozciąga się również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę, którzy przyjęli towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 i 2 WKC). W myśl zaś art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami z tytułu długu celnego są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W świetle tych przepisów nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że obowiązkiem organów celnych było ustalenie "kompletnego, nazwanego imiennie kręgu dłużników długu celnego", gdyż podmiotowe określenie granic sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu administracji celnej i pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej spółki, jako głównego zobowiązanego. Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to podlega ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zgodnie przepisem art. 152 powoływanej cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. W sprawie niniejszej zaskarżone orzeczenie, jako uchylone w całości nie powinno być wykonywane. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji zwrot kosztów postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt. W związku z tym zasądzono na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania.