I GSK 2525/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt IIII SA/Lu 176/06 w sprawie ze skargi M. L. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 8 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz M. L. Spółki z o.o. we W. kwotę 620 zł (słownie: sześćset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 6 lipca sygn. akt III SA/Lu 176/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz M. L. Sp. z o. o. z siedzibą we W. kwotę 1500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] października 2004 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D. został umieszczony pod procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towar w postaci 820 opakowań mrożonych jagód o łącznej masie 20500 kg. Zgodnie z treścią dokumentu tranzytowego [...] towar ten powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia H. - T. w N. do dnia [...] października 2004 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 dokumentu tranzytowego była firma "M. L." Sp. z o.o. we W. a odbiorcą towaru czeska firma "S. A." z O., zaś przewoźnikiem ukraińska firma "D.". Z treści listu CMR wynika z kolei, że towar ten był przeznaczony dla angielskiej firmy "E.-F." w L.. W związku z tym, że urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytu, pismem z dnia 2 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zwrócił się do Centralnego Biura Wspólnego Tranzytu w Ł. z notą poszukiwawczą TC20, a wobec braku odpowiedzi na powyższą notę, pismem z dnia 2 marca 2005 r. nr [...] wystąpił z monitem TC22, a następnie pismem z dnia 23 marca 2005 r. zwrócił się do Spółki "M. L." o przedstawienie dokumentów stanowiących dowód zakończenia procedury tranzytu. Pismem - "Zwischennachricht" z dnia 21 grudnia 2004 r. oraz kolejnym pismem - "Zwischennachricht" z dnia 17 maja 2005 r., Hauptzollamt I. Z. P. odpowiedział na notę TC20 i monit TC22, informując, że dochodzenie nie zostało zakończone oraz że informacja o jego wynikach zostanie przekazana tak szybko jak to możliwe. W związku z nieuzyskaniem od Spółki "M. L." i n. administracji celnej informacji o zakończeniu procedury tranzytu, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. pismem z dnia 26 września 2005 r. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej w tej sprawie. Centralne Biuro Tranzytu Izby Celnej w Ł. nadesłało przy piśmie z dnia 11 listopada 2005 r. notę TC 20, w której Hauptzollamt I. Z. w P. zamieścił adnotację, że przesyłka objęta procedurą tranzytu wg dokumentu [...] nie została przedstawiona w niemieckim urzędzie celnym, nie przedłożono także odnośnych dokumentów oraz brak jest informacji na ten temat. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 11 października 2004 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego i określił kwotę podatku VAT oraz obliczył odsetki za zwłokę. Decyzję tę Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skoro urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, to w myśl art. 57 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), z uwagi na usunięcie towaru spod dozoru celnego, obowiązany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji tego towaru. Zdaniem Sądu, organ I instancji słusznie skierował notę poszukiwawczą do urzędu celnego przeznaczenia H. - T., formularz tej noty uzupełniony został przez inny urząd celny, a mianowicie Hauptzollamt I. Sąd I instancji podniósł również, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji dającej podstawę do stwierdzenia, że odpowiedź na wniosek - notę poszukiwawczą - polskiego urzędu celnego, skierowana do urzędu celnego H. - T., mogła być udzielona przez inny urząd celny, niż określony we wniosku. Sąd I instancji uznał, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem stwierdzone uchybienie uniemożliwia dokonania oceny, czy poczynione przez organy celne ustalenia, co do braku zakończenia procedury tranzytu oparte były na wiążącej informacji o nieprzedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, przy czym wiążącej w tym znaczeniu, że udzielonej przez właściwy urząd celny. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali, czy informacja o nieprzedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia udzielona została przez właściwy urząd celny bądź inny urząd celny, który na podstawie stosownej normy kompetencyjnej uprawniony był do udzielenia takiej informacji zamiast urzędu celnego przeznaczenia zgodnie z art. 92 WKC. Sąd wskazał także, że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustosunkuje się do dokumentów niemieckiej administracji celnej, określonych jako "Zwischennachricht" z dnia 21 grudnia 2004 r. i 17 maja 2005 r. podkreślając, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w postępowaniu prowadzonym przez organy celne jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy nie może uchylić się od oceny dowodu z dokumentu urzędowego innego wspólnotowego urzędu celnego, powołując się na brak związania tym dowodem polskiej administracji celnej, gdyż zagadnienie dopuszczalności przeprowadzenia dowodu należy traktować w oderwaniu od zagadnienia związania tym dowodem organu polskiej administracji celnej. Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie może uchylić się od obowiązku ustosunkowania się do tych zarzutów skarżącej Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, które dotyczą dowodu na okoliczność dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia stwierdzając, że organ odwoławczy nie mógł odmówić przeprowadzenia tego dowodu tylko z uwagi na jego nieprzedstawienie w toku procedury poszukiwawczej i w postępowaniu przed organem I instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd I instancji uznał, iż są one chybione, ponieważ jak wynika z treści przepisu art. 96 ust. 1 WKC skarżąca Spółka jako główny zobowiązany jest odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przy czym odpowiedzialność ta rozciąga się również na osobę przewożącą towary lub ich odbiorcę, którzy przyjęli towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 i 2 WKC). Sąd uznał, że w świetle tych przepisów nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że obowiązkiem organów celnych było ustalenie "kompletnego, nazwanego imiennie kręgu dłużników długu celnego", gdyż podmiotowe określenie granic sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu administracji celnej i pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej Spółki jako głównego zobowiązanego. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną w części nieuwzględniającej skargę na decyzję organu odwoławczego w zakresie postawionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według określonych norm prawnych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię przepisu art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 215 ust. 1 tiret pierwszy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, z pominięciem powyższej podstawy prawnej wynikającej z naruszenia przepisów prawa materialnego, II. Przepisów postępowania poprzez: nieuwzględnienie dokonanej przez stronę skarżącą wykładni i niezastosowanie art. 450b ust. 1 Przepisów wykonawczych do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dalej PWKC, a tym samym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie nieuwzględniającym zarzutu naruszenia tegoż przepisu, naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony oraz powołaną podstawą prawną winien wskazać w uzasadnieniu wyroku - zwłaszcza w części uzasadnienia stanowiącej wytyczne dla organów celnych, iż organy te powinny ustalić czy są organami właściwymi do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru długu celnego oraz innych opłat. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż z kopii listu przewozowego CMR wynika, że towar od przewoźnika - firmy "D." został przejęty przez firmę "F. G." GmbH z H.. W ocenie skarżącej zarówno przewoźnik, jak i przejmująca władztwo nad towarem firma "F. G." posiadali wiedzę, iż towar ten jest objęty procedurą tranzytu i pozostaje pod dozorem celnym. Podmioty te, także prawdopodobnie E.-F. z L., zdaniem skarżącej, spełniają definicję osób odpowiedzialnych na równi z głównym zobowiązanym za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia oraz dłużników długu celnego w przypadku usunięcia towarów spod dozoru celnego. Wynika to ze zbiegu przepisów art. 96 ust. 1 i 2 i art. 203 ust. 3 WKC. Skarżąca podniosła, że sformułowany w skardze do Sądu I instancji zarzut dotyczący nieustalenia przez organy celne pełnego kręgu dłużników, wbrew stanowisku tego Sądu, nie polega na nieporozumieniu, bowiem żaden z przepisów materialnych i proceduralnych nie pozwala organom celnym na dowolny wybór jednej tylko strony postępowania. W świetle przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia stroną postępowania jest bowiem każda osoba, na której przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą szczególne obowiązki (art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC). Skarżąca podniosła, że organy celne były w stanie ustalić w jakim miejscu i czasie nastąpiło ewentualne usunięcie towaru spod dozoru celnego, a okoliczność, że towar został podjęty przez firmę "F. G." wskazuje, że usuniecie to mogło nastąpić na terytorium N.. Zgodnie z art. 215 ust 1 tiret pierwszy WKC dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu. Tylko w sytuacji gdy miejsca tego nie można określić dług celny powstaje w miejscu objęcia towaru daną procedurą. Organy celne winny z urzędu przestrzegać swoich właściwości, zatem polski organ celny winien w danej sytuacji w myśl art. 450b ust. 1 PWKC przekazać sprawę do właściwego miejscowo organu niemieckiej administracji celnej. Skarżąca zauważyła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. nie zwrócił uwagi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na te uwarunkowania i okoliczności. Zdaniem skarżącej, wadliwość i niedostatek uzasadnienia wyroku, skądinąd trafnego w swojej sentencji, wywołać może błędy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ celny ze szkodą tak dla porządku prawnego, jak i dla skarżącej. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w związku z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przez nieuwzględnienie art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC w związku z art.. 450b ust. 1 WKC, co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że skarżąca swoją wersję faktów wywodzi jedynie z "kopii CMR", którą złożyła w nieuwierzytelnionej kserokopii. Takiemu "dowodowi z dokumentu", a w dodatku mało czytelnemu, trudno dać wiarę w sytuacji, gdy w odpowiedzi na notę poszukiwawczą TC 20, udzielonej przez niemiecki organ celny stwierdzono, że "przesyłka nie została przedstawiona w tut. urzędzie, nie przedłożono odnośnych dokumentów oraz brak jest informacji na ten temat". Organ zauważył, że jedną z pierwszych czynności przeprowadzonych w sprawie było zaangażowanie w procedurę poszukiwawczą głównego zobowiązanego, którego w dniu 23 marca 2005 r. wezwano do dostarczenia dowodów alternatywnych, mających na celu udowodnienie, że procedura tranzytu została zakończona. Skoro główny zobowiązany nie wywiązał się z przyjętych na siebie obowiązków, m.in.: z obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia oraz nie przedstawił dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu, to organ celny nie miał innych możliwości dokonania ustaleń, jak poprzez niemiecki urząd celny. Nota poszukiwawcza TC 20 została wystawiona przez urząd celny wyjścia (Oddział Celny Drogowy w D.) i za pośrednictwem Centralnego Biura Tranzytu Izby Celnej w Ł. została skierowana do urzędu celnego przeznaczenia, tj. H.T.(N.). Odpowiedź na ww. notę została udzielona przez Urząd Celny I. (Hauptzollamt I.), ponieważ to ta jednostka jest organem właściwym do udzielania informacji w ramach procedury poszukiwawczej w imieniu Urzędu Celnego w H. Procedura ta jest uregulowana w artykułach 365 i 366 PWKC Wynika to także z ustaleń międzynarodowych w zakresie procedury tranzytu, do przestrzegania których zobowiązały się państwa członkowskie, czemu dały wyraz w dokumencie TAXUD/801/2004. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Sąd I instancji dokonując wykładni art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC ustalił, że określenie granic podmiotowych sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu celnego i pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako głównego zobowiązanego. Stając na takim stanowisku Sąd I instancji w istocie uznał, że w przypadku gdy w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników organ wszczynając z urzędu postępowanie może wezwać do udziału w nim tylko jednego dłużnika. Taka wykładnia powyższych przepisów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawidłowa i jest zasadnie kwestionowana w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest prezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (v. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, UNIMEX, s. 520). Sąd I instancji zajmując w tej kwestii odmienne, nieprawidłowe stanowisko w konsekwencji nie zbadał, czy organy celne w sposób prawidłowy przyjęły, że dłużnikiem w sprawie jest wyłącznie główny zobowiązany. W tym miejscu należy wskazać, że organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, że przewoźnik i odbiorca towaru są zobowiązani do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, zauważając jednocześnie, że ustalenie osoby dłużnika uzależnione jest od tego, który konkretnie obowiązek wynikający ze stosowania tej procedury nie został wykonany. Prezentując taki pogląd, organ odwoławczy rozpatrując odwołanie głównego zobowiązanego nie rozważył jednak przesłanek odpowiedzialności przewoźnika i odbiorcy za nieprzedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia i w konsekwencji nie ocenił, czy niewezwanie tych podmiotów do udziału w sprawie było prawidłowe. Sąd I instancji uznając, że wezwanie wyłącznie głównego zobowiązanego do udziału w sprawie pozostaje bez wpływu na zakres jego odpowiedzialności, nie zbadał również, czy podstawa prawna tej odpowiedzialności została określona w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy wskazał w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji przepisy art. 96 ust. 1 i art. 203 ust. 3 WKC, przy czym w przypadku tego ostatniego przepisu nie podał, który tiret stanowi podstawę odpowiedzialności skarżącej. Powołanie przepisu art. 96 ust. 1 WKC może wskazywać, że organ odwoławczy przyjął, że podstawę odpowiedzialności skarżącej stanowi niewykonanie wynikającego z procedury tranzytu obowiązku przedstawienia, w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towaru w nienaruszonym stanie. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyraźny akcentuje jako przesłankę odpowiedzialności skarżącej usunięcie towaru spod dozoru celnego. Kwestia ta nie została zbadana przez Sąd I instancji, a ma ona znaczenie dla oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy celne odpowiedzialności skarżącej, jako głównego zobowiązanego w procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Sądu I instancji w kwestii potrzeby wyjaśnienia przez organ odwoławczy właściwości organu do udzielenia informacji o niezakończeniu procedury tranzytu, gdyż z dokumentu TAXUD/801/2004 - Podręcznik w zakresie procedur tranzytowych, który zawiera wykaz właściwych władz kraju przeznaczenia, do których wysyła się notę dochodzeniową i monity (łącznie z "władzami nadrzędnymi") wynika, że Hauptzollamt I. jest właściwy do udzielania informacji dotyczących noty dochodzeniowej i monitu skierowanego do Urzędu Celnego w H.. W sprawie nie zachodziła zatem potrzeba uchylania zaskarżonej decyzji w celu wyjaśnienia właściwości organu do udzielenia informacji o nieprzedstawieniu towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 450b PWKC, gdyż uchybienie takie nie zaistniało. Przepis ten nie dotyczy długu celnego, stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, lecz innych opłat, a zatem wbrew podniesionemu zarzutowi nie mógł być zastosowany przez Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zbada, czy organy celne wszczynając postępowanie wyłącznie przeciwko głównemu zobowiązanemu w procedurze tranzytu właściwie określiły strony tego postępowania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.