I FSK 1008/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant: Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2048/04 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "C." S.A. z siedzibą w W. kwotę 545 zł /słownie: pięćset czterdzieści pięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 2048/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." SA z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z 21 maja 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji merytorycznej, zaś brak rzetelności w postępowaniu organu I instancji nie może być przesłanką do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji. Sąd w swoich rozważaniach, po przedstawieniu analizy regulacji zawartej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, podał, że podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że uchylone rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło bez wyjaśnienia istotnej z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. kwestii udokumentowania transakcji sprzedaży podróżnym towarów krajowych w wolnym obszarze celnym. W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia sprawy było wymagane przeprowadzenie postępowania mającego na celu zbadanie dokumentów celnych i ewentualne przeprowadzenie nowych dowodów w zakresie dotyczącym prawa do stosowania stawki "0" % przy sprzedaży towarów przez Spółkę w wolnym obszarze celnym. Organ odwoławczy poddał też pod rozwagę organowi I instancji kwestię nieuznania całej wykazanej w deklaracji za badany miesiąc kwoty podatku naliczonego. Ponadto Sąd zauważył, że w odpowiedzi na skargę podkreślono, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną i, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, stąd wszelkie zarzuty względem kwestii merytorycznych są nieuprawnione, tym bardziej, że znaczna ich część została skierowana przeciw rozstrzygnięciu pierwszej instancji, a przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcia. W świetle powyższych rozważań, Sąd uznał, że zarzuty skargi, w szczególności zarzut bezpodstawnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy nie znajdują uzasadnienia i dlatego oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na naruszenie przez organ I instancji przepisów o właściwości organów podatkowych, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 125, 127 i 233 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jako naruszającej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi bez zbadania, czy w przedmiotowej sprawie prawidłowy jest pogląd prawny wyrażony przez organy podatkowe, że dokumenty SAD przedstawione w toku postępowania przez skarżącą nie uprawniały jej do stosowania stawki "0" %, a co za tym idzie, czy wobec zebranego materiału dowodowego i przebiegu postępowania w toku instancji, w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, ponieważ organ ten został powołany na początku 2004 r., jako tzw. "duży urząd skarbowy", na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowie do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Powołano się też na art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stwierdzając, że włączenie skarżącej do określonej kategorii podatników, uzasadniającej właściwość tego urzędu mogło mieć miejsce najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. Zdaniem strony skarżącej, decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, dlatego organ odwoławczy był obowiązany stwierdzić nieważność tej decyzji. Zaś, pomijając tę okoliczność, Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 Ordynacji podatkowej, co z kolei uzasadniało stwierdzenie nieważności decyzji przez Sąd I instancji, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy Sąd powinien uwzględnić i uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem orzeczenia Sądu było ustalenie prawidłowości zastosowania przez organ II instancji art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, zaś Sąd I instancji nie dokonał analizy, czy w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W piśmie procesowym z 8 listopada 2005 r., strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc w szczególności, że decydujące znaczenie dla ustalenia właściwego urzędu skarbowego w 2004 r. ma art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./. Spełnienie wymienionego w tym przepisie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" tej ustawy, czyli osiągnięcie kwoty przychodu netto w wysokości co najmniej 5 mln euro stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy /zgodnie z art. 5a ust. 2 tej ustawy/, a tymczasem sprawozdanie finansowe skarżącej za 2003 r. zostało zatwierdzone dopiero w czerwcu 2004 r. Natomiast przepisy art. 5 ust. 9a i 9b tej ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a więc dopiero w 2004 r. mogło nastąpić przyporządkowanie danych podmiotów do podatników obsługiwanych przez duże urzędy skarbowe, co spowodowało zmianę właściwości urzędów skarbowych z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego mógł stać się właściwy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r., dlatego organ II instancji, uchylając decyzję, powinien znieść postępowanie w przedmiotowej sprawie. Uchybienia tego nie dostrzegł też Wojewódzki Sąd Administracyjny, czym naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rozprawie sądowej przedstawiciel skarżącej Spółki sprecyzował, że skarga kasacyjna dotyczy tylko punktu 1 zaskarżonego wyroku /którym Sąd oddalił skargę, natomiast w punkcie 2 postanowiono o zwrocie Spółce kwoty stanowiącej różnicę między pobraną a należną kwotą wpisu sądowego/. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zasadny jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w 2004 r., w którym została wydana wymieniona decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego, organ ten nie był właściwy w przedmiotowej sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. W tej kwestii, dotyczącej właściwości w 2004 r. naczelników tzw. "dużych urzędów skarbowych" /czyli właściwych w zakresie wyłącznie niektórych kategorii podatników, stosownie do art. 5 ust. 9a pkt 1 i ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./, należy podzielić stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /p. wyroki z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 i 1061/05/, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" powołanej ustawy - czyli takich, którzy w ostatnim roku podatkowym osiągnęli przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego - naczelnicy tych urzędów mogli stać się właściwi najwcześniej w dniu 1 stycznia 2005 r. Należy najpierw zauważyć, że stosownie do przepisu art. 5a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Co prawda przepis art. 5a wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. /zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz jednostek organizacyjnych podległych ministrowie do spraw finansów publicznych - Dz.U. nr 137 poz. 1302/, to jednak - jak trafnie zwrócono uwagę w powołanych wyrokach z dnia 23 marca 2006 r. - skoro dotyczy on wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, to decydujący jest dzień wejścia w życie tego właśnie przepisu. Bowiem ten przepis określa kryteria zmiany właściwości, a jego wejście w życie nastąpiło 1 stycznia 2004 r. /zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.../. Dopiero więc od tej daty zaczęło obowiązywać m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. A skoro termin "ostatni rok podatkowy" jest zawarty w przepisie, który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym nie może być rok wcześniejszy niż 2003. Co prawda przepis art. 5a ust. 2 tej ustawy, określający sposób stwierdzenia spełnienia warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" /"na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy"/, wszedł w życie już z dniem 1 września 2003 r., to jednak zawarty w nim termin "ostatni rok podatkowy" może być liczony najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek, czyli art. 5 ust. 9b, a nie od dnia wejścia w życie przepisu art. 5a. Tak więc i na tle przepisu art. 5a ust. 2 "ostatnim rokiem podatkowym" jest rok 2003 lub lata następne, jeżeli osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po 2003 r. Z powyższych wywodów wynika zatem, że określony w art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty równowartości 5 mln euro, to najwcześniej 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w 2004 r. naczelnicy tzw. "dużych urzędów skarbowych" nie byli organami właściwymi w sprawach podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" wymienionej ustawy. Tak więc wydana w rozpatrywanej sprawie w dniu 21 maja 2004 r. decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego /będącego tzw. "dużym urzędem skarbowym" - p. par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - Dz.U. nr 209 poz. 2027/ naruszała omówione wyżej przepisy o właściwości. W wypadku zaś wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy uchyla tę decyzję w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej/. Zastosowanie w takiej sytuacji - jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z 23 sierpnia 2004 r. - przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej /przewidującego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części/ stanowi rażące naruszenie tego przepisu, wyrażające się przede wszystkim w przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi wówczas niewłaściwemu, stanowiące przesłankę nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oddalenie w tej sytuacji skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiło naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co prawda w skardze kasacyjnej przywołano przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w innym kontekście, a mianowicie w związku z podnoszonym w tej skardze zarzutem niespełnienia wymienionej w tym przepisie przesłanki jego zastosowania /konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego dowodowego w znacznej części/, to jednak - skoro przepis ten został powołany, jako naruszony, a strona skarżąca trafnie wskazała podstawę kasacyjną w postaci naruszenia wymienionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, motywując ją nieuwzględnieniem skargi mimo istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - skargę kasacyjną należało uwzględnić. Należy jednak wyjaśnić, że niektóre wywody autora skargi kasacyjnej stoją w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego. I tak najpierw w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę jej nieważności /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, to organ odwoławczy powinien stwierdzić jej nieważność, a następnie w piśmie procesowym uzupełniającym uzasadnienie podstaw kasacyjnych - że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji, powinien znieść postępowanie w sprawie. Należy zatem zauważyć, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej /p. art. 247 par. 1 in initio Ordynacji podatkowej/. Tak więc stwierdzenie w postępowaniu odwoławczym, że decyzja organu pierwszej instancji, od której strona wniosła odwołanie /w więc decyzja nieostateczna - por. art. 128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej/ dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji o stwierdzeniu jej nieważności w trybie przepisów rozdziału 18 działu IV Ordynacji. Może jedynie wydać decyzję przewidzianą w przepisach o postępowaniu odwoławczym /art. 233 Ordynacji/. W wypadku wydania decyzji pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości będzie to decyzja przewidziana w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, czyli decyzja o uchyleniu tej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Przepis ten ani żaden inny przepis procedury podatkowej nie przewiduje przy tym, aby organ odwoławczy, uchylając decyzję dotkniętą tego rodzaju wadą, mógł jednocześnie znieść postępowanie w sprawie, jak to podniosła strona skarżąca w piśmie procesowym z 8 listopada 2005 r. Instytucja zniesienia postępowania nie jest w ogóle znana postępowaniu podatkowemu, w przeciwieństwie do postępowania cywilnego /p. art. 386 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego/. Jednakże, wymienione błędne spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej, bezpodstawnie przenoszącego rozwiązania występujące w procedurze cywilnej do procedury podatkowej, pozostały bez wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej z wcześniej wymienionych przyczyn. Natomiast, wobec uznania, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej /z uwagi na wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości/, nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii prawidłowości oceny istnienia przesłanek wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie, czym strona skarżąca uzasadniała drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten /podniesiony, jak się wydaje, z ostrożności procesowej/ nie może być skuteczny, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie nie mógł jednocześnie naruszyć art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /przewidującego orzeczenie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, tzn. i w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co zostało uznane we wcześniejszej części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz pkt 1 lit. "c" tego paragrafu /przewidującego orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania/. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest on zasadny tylko dlatego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić z wcześniej wskazanych przyczyn. Natomiast argumenty strony skarżącej, mające uzasadniać ten zarzut, w gruncie rzeczy dotyczą oceny istnienia przesłanki wydania decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej /konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części/, tak więc nie ma potrzeby odnoszenia się do nich - wobec uznania, że brak było podstaw do zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa wyżej. Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.