II FSK 935/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ewy K. i Marka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2004 r. 1/III SA 2092/03 w sprawie ze skargi Ewy i Marka K. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. 1/III SA 2092/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Ewy i Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz (...) w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w 1999 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania odwołano się do treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Z treści uzasadnień tych decyzji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 marca 2003 r. (...) określił Ewie i Markowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 40.812,10 zł oraz decyzją (...) określił Markowi K. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na ten podatek w 1999 r. w kwocie 4.084 zł. Podstawę faktyczną tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, z których wynikało, że do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Marek K. nie zaliczył odsetek za zwłokę i zwróconych kosztów procesu przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "R." sp. z o.o. w kwocie 85.134,39 zł. W toku postępowania ustalono, że w dniu 10 sierpnia 1999 r. Marek K. otrzymał kwotę 149.334,39 zł zasądzoną wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w O. z dnia 31 grudnia 1998 r. (...) opatrzonego klauzulą wykonalności przez Sąd Apelacyjny w W. 22 lipca 1999 r. (...). Na kwotę tę składały się należność główna w kwocie 64.200 zł odpowiadająca podwójnej kwocie uiszczonego zadatku z tytułu zawartej umowy, do której wykonania nie doszło z winy wykonawcy, kwota 66.848,39 zł odsetek za zwłokę za okres od 19 lipca 1996 r. do 10 sierpnia 1999 r., kwota 18.268 zł stanowiąca zwrot kosztów procesu oraz kwota 18 zł kosztów nadania klauzuli wykonalności wyroku. Z uzasadnieniu wyroku Sądu Wojewódzkiego w O. wynikało, że Marek K. przy zawieraniu umowy wpłacił zadatek w kwocie 32.100 zł i w związku z niewykonaniem tej umowy w terminie odstępując od niej domagał się zwrotu kwoty dwukrotnie wyższej tj. 64.200 zł. Sąd uzasadniając zasadność roszczenia określił, iż kwota 32.100 zł nosiła charakter zadatku i zgodnie z treścią umowy oraz na podstawie art. 394 par. 1 Kc zwrot kwoty dwukrotnie wyższej był uzasadniony. Umowa dotyczyła robót budowlano-montażowych w budynku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. O zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej kwoty wypłaconych odsetek za zwłokę oraz zwrotu kosztów procesu w ocenie organu pierwszej instancji decydowała treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Jednocześnie wyjaśniono, iż uzyskana kwota tytułem odsetek i zwrotu kosztów procesu w związku z odstąpieniem od wykonania umowy nie była objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z przepisami art. 361 par. 1 i 2, art. 477 par. 1 i art. 481 Kc nie stanowiła bowiem odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie. Zakwestionowano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.966,50 zł z tytułu zawyżenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynku pensjonatu położonego w O. przy ul. L. 20. Wbrew zasadom wynikającym z przepisów art. 22 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ zawyżono wartość początkową tego budynku przyjętą za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w części sfinansowanej otrzymaną dotacją. Określając po tych korektach kwotę zobowiązania podatkowego, odmiennie niż wynikało to z treści złożonego zeznania podatkowego, organ pierwszej instancji powołał przepis art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Jako podstawę do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonej wpłaty zaliczek na podatek uiszczonych w 1999 r. wskazano przepisy art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dwoma decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone decyzje w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.152,10 zł oraz w odrębnej decyzji odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie 3.229 zł. Zgodzono się z oceną wyrażoną przez organ pierwszej instancji odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej z tytułu kwot otrzymanych w związku z odstąpieniem od umowy z PP-H "R." sp. z o.o. odwołano się od treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśniono, że zwolnieniem na podstawie tego przepisu nie zostały objęte wynagrodzenia z tytułu utraconych korzyści, w tym wypadku utraconego zysku. Za tego rodzaju korzyści należało uznać zasądzoną i wypłaconą przez Spółkę "R." kwotę odsetek za zwłokę, zwrotu kosztów procesu oraz /co pominął organ pierwszej instancji/ kwotę 32.100 zł wypłaconą ponad kwotę uiszczonego zadatku. Kwota ta stanowiła bowiem wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści i nie służyła przywróceniu stanu majątku, który istniał wcześniej i który doznał uszczerbku na skutek odstąpienia od umowy. Pomimo jednak zaliczenia dodatkowo kwoty 32.100 zł do przychodów do zmniejszenia ostatecznie kwoty zobowiązania podatkowego doszło na skutek uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości położonej przy ul. M. w kwocie 46.250 zł. Okoliczności związane z poniesieniem tego wydatku zostały dostatecznie wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego w oparciu o akt notarialny z dnia 16 marca 1999 r. Rep. A (...) oraz bankowe dowody wpłaty. W tej sytuacji w świetle art. 23 ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nie mogła zostać pominięta jako koszt uzyskania przychodu. Podzielono natomiast ocenę organu pierwszej instancji co do podstaw określenia odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek zmieniając wyłącznie ich wysokość z uwagi na rozstrzygnięcie dotyczące podstawy ich obliczenia. W dwóch skargach odrębnie skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tych decyzji zarzucono naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 123 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że organ odwoławczy nie był uprawniony do zmiany na niekorzyść strony oceny dotyczącej zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 32.100 zł odpowiadającej podwójnej kwocie uiszczonego zadatku. Pominięcie tej kwoty jako przychodu nie było przedmiotem sporu na wcześniejszym etapie postępowania. Dokonując samodzielnej oceny w tym zakresie organ odwoławczy pozbawił stronę możliwości obrony jej praw oraz rozstrzygając w tym zakresie na jej niekorzyść naruszył zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto niezgodzono się z wykładnią przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych na mocy wyroku sądowego zwrotu podwójnej kwoty zadatku, odsetek od nieterminowego jej zwrotu oraz kosztów procesu. Odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje naprawienie szkody w rozumieniu art. 361 Kc, tj. straty, którą poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć. W tego rodzaju rozumieniu odszkodowania mieściły się zarówno zwrot podwójnej kwoty zadatku jak i wypłacone oprocentowanie z tytułu opóźnienia w zwrocie tej kwoty. Z kolei koszty procesu związane z dochodzeniem tego odszkodowania stanowiły jedynie zwrot wcześniej poniesionych wydatków. Tego rodzaju zwrot wydatków nie stanowi przychodu wobec jednoznacznego uregulowania tej kwestii w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podnoszonych w skargach i po połączeniu obu spraw do wspólnego rozpoznania, a także orzekania zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodzono się z oceną tego organu, że zasądzone w sprawie wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia 31 grudnia 1998 r. kwoty stanowiące odszkodowanie nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty te stanowiły przychód z tytułu działalności gospodarczej. W tym wypadku podstawę roszczenia stanowił przepis art. 394 par. 1 Kc odnoszący się do realnej kwoty zadatku, co przesądzało iż przyznane wyrokiem kwoty 64.200 zł /należność główna/ oraz 66.848,39 zł nie stanowił nawet surogatu odszkodowania. Nie podzielono również podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Ewy i Marka K. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 tej ustawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 127, art. 230 i art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie wyjaśniono, że organ odwoławczy z naruszeniem przepisów postępowania pogorszył sytuację strony skarżącej zaliczając do przychodów podwójną kwotę zwróconego zadatku. Do tych zarzutów procesowych Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym nie wyjaśniono czym Sąd kierował się uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponowiono również argumentację dotyczącą niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na brak definicji szkody w prawie podatkowym pojęcie to powinno być definiowane z uwzględnieniem przepisów art. 361 Kc obejmującego straty jak i korzyści, które poszkodowany mógł osiągnąć. W takim rozumieniu odszkodowania mieściła się zarówno kwota zadatku /art. 394 Kc/ jak i odsetek z tytułu jego nieterminowego zwrotu. Z kolei na zaliczenie do przychodów zwróconych kosztów procesu nie pozwalały przepisy art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych /Dz.U. nr 9 poz. 88 ze zm./. Koszty sądowe wchodzące w skład kosztów procesu obejmuje koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa i celowej obrony /art. 98 Kpc/ i z tego względu mają wyłącznie charakter procesowy. W takim też zakresie nie mogły zostać powiązane z działalnością gospodarczą strony skarżącej. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tym samym uznał przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny za bezsporny. Podtrzymał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 11 pkt 3 przez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto uzupełniono zarzut naruszenia art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust., 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których naruszenia doszło przez błędną wykładnię i uzupełnił przedstawioną w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumentację. Uzasadniając dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zgodzono się przede wszystkim ze stwierdzeniem Sądu, że realny charakter zadatku przesądzał o tym, iż nie jest on nawet surogatem odszkodowania. Podkreślono, że zadatek zwrócony w części przekraczającej zadatek dany jest odszkodowaniem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego w oparciu o mający zastosowania w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie tego stanowiska odwołano się do wybranych poglądów doktryny wyrażonych na tle przepisów art. 394 par. 1 Kc. Odwołując się z kolei do treści art. 481 par. 1 i 3 Kc podtrzymano argumentację odnoszącą się do braku podstaw zaliczenia wypłaconych odsetek do przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jednocześnie za dopuszczalne i wywołujące skutki procesowe należało uznać uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz wycofanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zgłoszone na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdanie drugie /w zakresie dopuszczalności przedstawienia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych/. Uzupełnienie to nie może jednak oznaczać wskazania nowej podstawy skargi kasacyjnej. Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem. Również omówione przepisy nie stały na przeszkodzie do modyfikacji podstaw skargi kasacyjnej w ten sposób, iż skargę kasacyjną ograniczono do części podniesionych w niej zarzutów. Oznacza to jedynie, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w zakresie podstaw kasacyjnych, które ostatecznie podtrzymała strona skarżąca. Za niedopuszczalne natomiast należało uznać podanie nowej podstawy kasacyjnej. Wreszcie należy wyjaśnić, iż związanie wnioskami skargi kasacyjnej to przede wszystkim niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Stosowanie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca ma obowiązek wskazać, czy skarży orzeczenie w całości, czy w części. Do uznania skargi kasacyjnej za dopuszczalną i podlegającą rozpoznaniu nie było niezbędne wskazanie jakiego rodzaju orzeczenia oczekuje strona skarżąca. Po tych wstępnych uwagach przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej w zakresie podniesionych w niej zarzutów, podtrzymywanych w toku rozprawy przez stronę skarżącą, stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna ograniczona została do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie ze względu na uznaniu za przychody podlegające opodatkowaniu kwoty zwróconego zadatku ponad kwotę danego zadatku /art. 394 par. 1 Kc/ oraz oprocentowania wierzytelności, której zwrot nie nastąpił w terminie /art. 481 par. 1 Kc/. Zarzucono ponadto błędną wykładnię przepisów art. 10, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na przyjęciu, że zwrócone koszty sądowe stanowią przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się do sformułowanych w ten sposób podstaw skargi kasacyjnej. Natomiast przy rozważeniu zasadności tych zarzutów Sąd brał pod uwagę argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz dodatkowo zgłoszoną w piśmie z dnia 20 czerwca 2006 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy w dniu 21 czerwca 2006 r. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania /zarzut naruszenia przepisów art. 127, art. 230, art. 234 Ordynacji podatkowej zostały wycofane przez stronę skarżącą/. Naczelny Sąd administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Ustalenie te, które należało uznać za bezsporne, opierały się na treści wyroku Sądu Wojewódzkiego w O. z dnia 31 grudnia 1998 r. (...) oraz wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22 lipca 1999 r. (...) uznających roszczenia skarżącego od PP-H "R." sp. z o.o. w łącznej kwocie 149 334,39 zł. Nas kwotę tę składały się: należność główna - 64.200 zł, odsetki za zwłokę w kwocie - 66.848.39 zł oraz zwrot kosztów procesu w kwocie 18.268 zł. Roszczenia te powstały w związku z odstąpieniem od wykonania robót budowlano-montażowym z uwagi na niewykonanie ich w terminie i wiązały się ze zwrotem w podwójnej wysokości udzielonego przy jej zawarciu zadatku w kwocie 32.100 zł. Zasądzoną kwotę strona skarżąca otrzymała w dniu 10 sierpnia 1999 r. W oparciu o treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego rozstrzygnięciu podlegała kwalifikacja otrzymanej kwoty do przychodów z działalności gospodarczej. W oparciu o przedstawione ustalenia faktyczne organ odwoławczy przyjął, że zarówno kwota zwróconego zadatku przekraczającego zadatek dany przy zawarciu umowy /kwota 32.100 zł/, jak i odsetki powstałe w związku z opóźnieniem zwrotu podwójnej kwoty zadatku stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśniono, że wymienione należności powstałe w związku z odstąpieniem od wykonania umowy nie były objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mieściły się bowiem w kategorii odszkodowań, o których mowa w tym przepisie. Tę ocenę zaaprobował Sąd pierwszej instancji i wyjaśnił dodatkowo, że realny charakter zadatku przesądzał o tym, że nie jest on nawet surogatem odszkodowania. Sąd wskazał jako objętą opodatkowaniem podwójną kwotę zadatku zwróconego na podstawie art. 394 par. 1 Kc. Treść sporządzonego w ten sposób uzasadnienia nie tylko nie odnosi się do powstałych kwestii spornych na tle odmowy zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zawiera również istotne zniekształcenie stanu faktycznego przez wskazanie jako podlegającego zaliczeniu do przychodów podwójnej kwoty zadatku. To błędne stwierdzenie doprowadziło Sąd pierwszej do rozważań o realnym charakterze zadatku wpłaconego przy zawarciu umowy /art. 394 par. 1 Kc/. Podczas gdy przedmiotem sporu była zwrócona kwota przewyższająca kwotę danego zadatku. Tego rodzaju uzasadnienie zaskarżonego wyroku należało uznał za odbiegające od wymogów ustalonych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec jednak nie podniesienia w tym zakresie zarzutów postępowania należało stwierdzić, iż pomimo błędnego uzasadnienia odnoszącego się do tej kwestii spornej ostatecznie wyrok odpowiadał prawu /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przystępując do rozpoznania podniesionego skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na odmowie zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w tym przepisie należało w pierwszej kolejności przypomnieć treść tego przepisu. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wolne od opodatkowania były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozpoznawanej sprawy odnoszącymi się do odszkodowań wypłaconych na podstawie prawa pracy, które w tej sprawie nie występowały. Kwestią pozostającą do wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy do kategorii odszkodowań wypłacanych na podstawie prawa cywilnego można zaliczyć kwotę wyższą od udzielonego zadatku wypłaconą w związku z odstąpieniem od wykonania umowy oraz odsetki za opóźnienie zwrotu dwukrotnej kwoty zadatku. Wymaga to rozważenia dwóch przesłanek: czy wypłacone świadczenia z tytułu zawartej umowy miały swe źródło w przepisach prawa cywilnego oraz czy miały charakter odszkodowawczy. Pierwsza z przesłanek została spełniona w odniesieniu do obu rodzajów świadczeń. Podstawą do żądania sumy dwukrotnie wyższej od udzielonego zadatku w razie niewykonania umowy przez stronę, która otrzymała zadatek wynika z przepisu art. 394 par. 1 Kc. Z kolei instytucję prawną odsetek reguluje przepis art. 481 Kc. Stanowi on., iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zatem obu świadczeniom należy przypisać źródło w przepisach prawa cywilnego. Oceny tej nie zmienia to, że ostatecznie bezpośrednim tytułem wypłaty tych świadczeń był wyrok sądu /por. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FPS 9/03 - ONSA 2004 Nr 2 poz. 45/. Przy rozważaniu drugiej z przesłanek - czy świadczenia te miały charakter odszkodowawczy - należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż przepisy prawa podatkowego nie definiowały pojęcia "odszkodowań". Interpretacja językowa tego pojęcia prowadzi do wnioski, że odszkodowanie to nic innego jak wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy /por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, PWN Warszawa 1968, str. 494/. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w języku prawniczym odszkodowanie obejmuje damnam emergens i lucrum cessans. Ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje poprzez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisów. Ze względu na to, iż wypłacone świadczenia miały swoje źródło w przepisach prawa cywilnego należało wynik przeprowadzonej wykładni językowej skonfrontować z ogólnymi zasadami związanymi z ustaleniem zakresu i podstaw odpowiedzialności odszkodowawczej uregulowanymi w przepisach tego prawa, a w szczególności art. 361 Kc. W literaturze akcentuje się, iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie konieczne jest wystąpienie: 1. szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto /art. 415 Kc/, albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu /art. 471 Kc/, 2. szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt /działanie lub inne zdarzenie/, z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy, 3. między szkodą a faktem, który ją spowodował musi istnieć związek przyczynowy. Brak lub przerwanie takiego związku wyłącza odpowiedzialność. /por. W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 1978, str. 157: Kodeks cywilny - Komentarz, pod red. W. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck, wyd. 4, t. I, str. 890-894/. Uwzględniając wnioski płynące z wykładni językowej oraz wykładni systemowej stwierdzić należy, iż wypłacone świadczenia miały swoje źródło w przepisach art. 394 par. 1 /zadatek/ i art. 481 par. 1 /odsetki/ Kc i nie mieściły się w kategorii odszkodowań zarówno w ujęciu językowym jak i znaczeniu im nadanym w tych przepisach. Zadatek należy do tzw. dodatkowych zastrzeżeń umownych, mających na celu wzmocnienie więzi umownej /por. Komentarz do kodeksu cywilnego - Księga trzecia, Zobowiązania, tom 1 - praca zbiorowa, pod red. G. Bieńka, Wyd. 6 - LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 190-191/. Przez zadatek należy rozumieć /w potocznym znaczeniu/ sumę pieniężną daną przy zawarciu umowy. Przy czym konsekwencje prawne takiego zdarzenia mogą być różne /zaliczka na poczet przyszłego świadczenia znak zawarcia umowy, odstępne, zabezpieczenie, sankcja na wypadek niewykonania umowy przez jedną ze stron /por. Z. Radwański - System prawa cywilnego, t. III, cz. I, str. 463/. Realny charakter zadatku wyrażający się w określeniu "danie zadatku", jak to podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie miał jednak wpływu na ocenę czy zadatek pełni również funkcję odszkodowawczą. O tym, która z możliwych klasycznych funkcji zadatku zostanie zrealizowana w związku z jego wręczeniem decyduje wola stron /por. Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. G. Bieńka - op.cit. str. 193/. W każdym jednak przypadku zadatek nie może mieć funkcji odszkodowawczej. Na wiązanie funkcji odszkodowawczej z "daniem zadatku" pozwalał przepis art. 74 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 października 1933 r. Kodeks zobowiązań /Dz.U. nr 82 poz. 598 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem /"(...) zadatek (...) zastępuje odszkodowanie"/ dopuszczalny był pogląd, iż zadatek stanowi surogat odszkodowania. Poglądy doktryny ukształtowane na tle tego przepisu zostały przeniesione na grunt art. 394 par. 1 Kc /por. F. Błahuta - Kodeks cywilny. Komentarz. str. 939; Z. Radwański - System prawa cywilnego, cz. III, str. 461-462; W. Czachórski - Zobowiązania podatkowe, op.cit. str. 128/. Na przyjęcie tych poglądów nie pozwalała jednak treść przepisu art. 394 par. 1 Kc, który uległ istotnej zmianie w stosunku do przepisu art. 74 kodeksu zobowiązań. Obowiązujące unormowanie, stanowiące podstawę wypłaty świadczenia w rozpoznawanej sprawie nie wiązało "żądania dwukrotnej" kwoty zadatku z odszkodowaniem z tytułu niewykonania umowy przez jedną ze stron. Pozbawienie funkcji odszkodowawczej zadatku oznacza, iż stanowi on szczególną sankcję majątkową za niewykonanie umowy /por. Komentarz do kodeksu cywilnego - pod. red. G. Bieńska - op. cit. str. 196-197; Kodeks cywilny - Komentarz, pod. red. K. Pietrzykowski, op. cit. str. 1048/. Tego rodzaju pogląd wyłącza wątpliwości /podnoszone w literaturze na tle koncepcji o zwykłej odszkodowawczej naturze zadatku/ na tle przepisu art. 394 par. 1 Kc dotyczące tego, czy i w jakim zakresie dopuszczalne jest przy zadatku dochodzenie odpowiedzialności kontraktowej za nienależyte wykonanie, a także jakie znaczenie ma szkoda rzeczywista. Przeciwko traktowaniu zadatku w kategoriach odszkodowania przemawia całkowity brak związku /chyba, że strony uzgodniły inaczej/ między wysokością zadatku, a rozmiarem zaistniałej szkody. W szczególności nawet Sąd nie może zredukować ewentualnej dysproporcji miedzy szkodą, a kwotą zadatku np. przez obniżenie jego wysokości /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 2002 r. IV CKN 672/00 - OSNC 2003 nr 1 poz. 10/. Do kategorii odszkodowań na podstawie prawa cywilnego nie mogły zostać zaliczone również odsetki za zwłokę w opóźnieniu zwrotu sumy odpowiadającej dwukrotnej kwocie zadatku. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kc. Stanowi on, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie podniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie nie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę nie są następstwem szkody, a jedynie konsekwencji opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek wynika z samego faktu opóźnienia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, chociażby nawet wierzyciel w związku z tym opóźnieniem nie poniósł żadnej szkody. Z tych względów nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem /naprawieniem szkody/. Podkreślić również należy, iż według jednolitych poglądów wyrażonych w literaturze, roszczenie odsetkowe nie wyłącza domagania się przez wierzyciela odszkodowania /pod. Komentarz do kodeksu cywilnego, pod. red. G. Bieńka, op.cit. str. 578/. W tej sytuacji tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej w nieterminowego wykonania zobowiązania /art. 477 par. 1 Kc/, a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania stanowią odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Z podanych względów skoro zarówno dwukrotna kwota zadatku wypłacona w związku z odstąpieniem od wykonania umowy /art. 394 par. 1 Kc/, jak i odsetki za zwłokę w wypłacie tego świadczenia /art. 481 Kc/ nie mogły zostać zaliczone do kategorii odszkodowań na podstawie prawa cywilnego, to nie mogły być objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji odmawiając zastosowania zwolnienia wskazanych świadczeń nie mających charakteru odszkodowawczego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów art. 10, art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię w zakresie zaliczenia do przychodów działalności gospodarczej zwróconych kosztów postępowania sądowego. Przede wszystkim należy podkreślić, iż sformułowany w ten sposób zarzut nie spełniał wymogów określonych w art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wskazano bowiem konkretnych przepisów, które w drodze ich błędnej wykładni zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbudowany jest z dwóch ustępów, z których pierwszy dodatkowo dzieli się na 9 punktów. Z kolei art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli się na 4 ustępy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na konkretny przepis /przez podanie artykułu, ustępu, ewentualnie punktu/, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalający ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej nie był w istocie przedmiotem sporu. O tym, iż w tym konkretnym przypadku zwrócone koszty postępowania sądowego powinny zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej decydowały przepisy art. 14 ust. 3 pkt 3a w zw. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o te przepisy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. A contrario zaliczenie tych wydatków /wcześniej/ do kosztów uzyskania przychodów /co wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych/ przesądzało w przypadki ich zwrotu o zaliczeniu do przychodów. Żaden jednak z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej, co zwalnia Sąd od konieczności dalszych rozważań w tym zakresie. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, skargę kasacyjną z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.