I SA/Bk 119/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. W. kwotę 3.278,00 (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- W czasie kontroli przeprowadzonej w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. M W., ul. [...], [...], zwanej dalej Firmą, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Ustalono, że Firma: 1. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz 2. w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, jak na to wskazują przepisy § 50 ust. 4 pkt l lit.a, pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Odnośnie do pierwszej przesłanki ustalono brak dokumentów zakupu towarów AGD i RTV u kontrahenta strony. Na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD stwierdzono, że kontrahent strony Z. R. S. importował materiały i kosmetyki, nie stwierdzono natomiast importu towarów AGD i RTV. Import tychże towarów wykazał Z. R. S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-VIII 2001 r. Wśród zebranych faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta strony na usługi marketingowe, budowlane, AGD i RTV - nie stwierdzono faktur wystawionych dla strony. Brak był również dokumentacji podatkowej u kontrahenta strony za miesiące IX-XII 2001 r. W tym okresie Z. R. S. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał żadnych zakupów. Natomiast za miesiące I-VIII 2001 r. kontrahent strony nie uiszczał zobowiązań podatkowych. Z informacji przekazanych przez ZUS i Urząd Skarbowy w W. wynika to, iż Z. R. S. prowadził działalność bez zatrudniania pracowników. Wielokrotnie (ośmiokrotne skuteczne doręczenie wezwań za zwrotnym poświadczeniem odbioru) wzywany przez UKS celem złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Z. R. S. był nieuchwytny, a wszczęcie czynności kontrolnych w dniu [...].06.2002 r. zostało dokonane dzięki pomocy i obecności funkcjonariuszy CBŚ. W zakresie drugiej przesłanki stwierdzono, że organ pierwszej instancji uznał, że Z. R. S. będący właścicielem firm: PHU "D.", PHU "I." nie był podatnikiem zarejestrowanym, a zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] określił Firmie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia za kwiecień 2001 r. Strona od powyższej decyzji odwołała się za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego P. I. W. – N. W odwołaniu strona zarzuciła organom podatkowym: - naruszenie § 50 ust. 4 pkt l lit.a, pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek do zastosowania tych przepisów, - naruszenie art. 120, 122, 180, 187, 191, 199 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rangi podustawowej. Uzasadniając te zarzuty, pełnomocnik strony przedstawił obszerną argumentację przemawiającą za tym, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT zostały wystawione przez podmiot uprawniony do ich wystawienia i że potwierdzają dokonane czynności. W związku z tym odwołująca się zażądała uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków wymienionych osób i oględzin faktur wystawionych przez Z. R. S. tym podmiotom, celem dokonania ich porównania z fakturami wystawionymi państwu W. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].08.2004 r., pisma z dnia [...].02.2005 r. i z dnia [...].03.2005 r. oraz po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał bowiem, iż skarżąca strona przyjęła do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej oparł na dwóch przesłankach: - braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. oraz, - braku dokumentacji podatkowej tj. dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, ewidencji zakupów i sprzedaży za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień-grudzień 2001 r. Organ odwoławczy uznał także, iż nie było podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Na powyższą decyzję Firma złożyła skargę z dnia 11.04.2005 r. oraz uzupełnienie skargi w piśmie z dnia 14.04.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: 1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tego przepisu, 2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzasadniając swoją bezczynność rzekomym spoczywaniem ciężaru dowodzenia na stronie postępowania, art. 187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 4. art. 121§ l Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchania Z. S. dokonanego przez Policję w dniu 4.06.2002 r., 5. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca (M.W.) nie nabywała towarów od Z. S. świadczy zasadniczo brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy, 6. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przesłuchania strony z pominięciem uzyskania zgody strony na dokonanie takiej czynności, 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu Pana S. dokonanego przez Policję w dniu 4.06.2004 r. oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, 8. art. 190 § 2 oraz 123 § l Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zagwarantowanego czynnego udziału strony w postępowaniu, 9. art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie podnoszona na wstępie przez organ podatkowy I instancji okoliczność, iż mieliśmy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt l lit.a cytowanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (druga przesłanka wymieniona na wstępie). W uzasadnieniu bowiem zaskarżonej decyzji (s. 3) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza wprost "...w ocenie organu odwoławczego materiał (...) pozwolił na stwierdzenie, iż Z. R. S. nie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a zatem w okresie objętym zaskarżoną decyzją był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług NIP [...], uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt l lit.a, powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów podniesiony w zaskarżonej decyzji". W tej sytuacji istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które zostały dokonane, czy też nie zostały dokonane. A zatem zasadnie, czy też bezpodstawnie skarżąca Firma w okresie rozliczeniowym 2001 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, zawarty w tychże fakturach (pierwsza przesłanka wymieniona na wstępie). Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca w przepisach art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz w art. 47 i 50 ustawy zawarł delegacje upoważniające Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych do ustawy. Minister Finansów 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" powołanego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zestawienia powołanych przepisów ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT wnioskować należy, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez Firmę Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. M. W., ul. [...], [...], od P. Z.R. S., jak też nie negują, że towar nabyty przez Firmę znalazł się faktycznie w jej posiadaniu ( vide odpowiedź na skargę, s. 5 ). Organy twierdziły jedynie, że "... nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu Firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. M. W., to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.). Powyższy pogląd wyrażony w niniejszej sprawie znajduje również swoje potwierdzenie w utrwalającym się orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w orzeczeniu z 4 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła (wyrok sygn. akt III S.A. 554/03, opublikowany w: POP 2004/6/126). W innym orzeczeniu z 30 marca 2004 r. tenże Sąd podkreślał, że gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (wyrok sygn. akt III S.A. 2984/02, opublikowany w: Monitor Podatkowy, z 2004 Nr 6, s.37 ). Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2005 r. orzekając w podobnej sprawie nie miał wątpliwości, iż w sprawach rozliczeń w podatku od towarów i usług, podatnik nie musi zgłębiać drogi jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta ( wyrok sygn. akt FSK 1106/04, nie publikowany ). W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza naruszenia przez organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie art. 19 ust. 1 przywoływanej wyżej ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.