I SA/Gd 614/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi firmy "A" z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 614/05 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej A, spółka cywilna, na podstawie m. in. art. 233 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O. p.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2001. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny i prawny sprawy: strona dokonywała sprzedaży papierosów w cenie jednostkowej wykazanej na wywieszkach cenowych. Wykazywano na nich ceny wyższe od cen detalicznych wydrukowanych na pojedynczych opakowaniach papierosów (maksymalna cena detaliczna - w rozumieniu art. 37 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ustalono, że strona każdą paczkę papierosów sprzedawała w cenie jednostkowej wyższej od ceny maksymalnej drukowanej przez producenta na opakowaniu papierosów o kwotę 3 zł. Strona wyjaśniła, że "pobieranie wyższej ceny za sprzedawane papierosy wynika z kosztów doliczanej usługi, z której konsument nie może zrezygnować, jednocześnie ma prawo przyjść do lokalu, usiąść przy stoliku, zakupić i zapalić papierosy bez konieczności konsumpcji." Operacja sprzedaży paczki papierosów wraz z usługą ewidencjonowana była na paragonach kasy rejestrującej jako dwie osobne pozycje: wartość paczki papierosów oraz wartość usługi. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała sytuacja zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa, że sprzedaż wyrobów tytoniowych w cenach powyżej ceny detalicznej wydrukowanej na pojedynczym opakowaniu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy takiej sprzedaży stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów - art. 37 ust. 8 w/w ustawy. Dyrektor UKS wydał w dniu [...] w oparciu o ustalenia dokonane przez inspektora kontroli skarbowej, decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące 2001 r. w kwocie łącznej [...] zł. Zobowiązanie podatkowe zostało obliczone wg stawki podatku akcyzowego 400%. Powyższego obliczenia dokonano na podstawie: - dowodów zakupu z 2001 r., - cen sprzedaży dostawców papierosów - dane uzyskane od firm: B, S. A., C, S. A., D Sp. z o. o., E Sp. z o. o. F, S. A., G, S. A., H, S. A., - cen papierosów wynikających z wydruków kas rejestrujących, - cen papierosów stwierdzonych przez inspektorów Inspekcji Handlowej. Ponieważ Dyrektor UKS uznał, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, że księgi podatkowe Strony prowadzone są w sposób wadliwy, w związku z czym odrzucił księgi. Organ pierwszej instancji w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zastosował metodę szacunku określoną przepisem art. 23 § 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. metodę "udziału dochodu w obrocie" - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. W związku z ustaleniem inspektora kontroli skarbowej, iż informacje zawarte na paragonach z kas rejestrujących nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa, nie było możliwe określenie ilości sprzedaży papierosów oraz marki sprzedanych papierosów w poszczególnych miesiącach kontrolowanego roku. Inspektor dokonał określenia wysokości obrotu na podstawie zakupu papierosów oraz zapasów na początek i koniec roku podatkowego. Szczegółowe wyliczenia zawiera uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Obrót ze sprzedaży papierosów, do których stosowano cenę wyższą od ceny maksymalnej za poszczególne miesiące 2001r. kontrolujący ustalili w oparciu o wskaźniki procentowe udziału sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 22% w poszczególnych miesiącach w stosunku do całości sprzedaży. |Lp. |Miesiąc |Wskaźnik procentowy |Wartość sprzedaży |Kwota podatku akcyzowego wg | | | |[%] |w miesiącu wyliczona na podstawie wartości |stawki 400% | | | | |sprzedaży papierosów | | |1 |styczeń |1,23 |235,69 |[...] | |2 |luty |1,16 |222,28 |[...] | |3 |marzec |1,13 |216,53 |[...] | |4 |kwiecień |2,16 |413,90 |[...] | |5 |maj |2,68 |513,54 |[...] | |6 |czerwiec |5,05 |967,67 |[...] | |7 |lipiec |37,08 |7.105,21 |[...] | |8 |sierpień |43,29 |8.295,16 |[...] | |9 |wrzesień |3,54 |678,33 |[...] | |10 |październik |1,76 |337,25 |[...] | |11 |listopad |0,35 |67,07 |[...] | |12 |grudzień |0,57 |109,22 |[...] | | |Ogółem: |100 |19.161,85 |[...] | W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił zaskarżanej decyzji: 1) rażące naruszenie prawa polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, że podatnicy sprzedawali papierosy powyżej ceny detalicznej i wobec powyższego w stosunku do tej sprzedaży można zastosować art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) niewłaściwe wyliczenie podatku akcyzowego wobec przyjęcia, że ceny detaliczne papierosów drukowane na pojedynczych opakowaniach pozostawały niezmienne przez okres całego roku, a nadto niewzięcie pod uwagę, że sankcje z tytułu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej polegające na objęciu podatników statusem podatnika podatku akcyzowego weszły w życie w trakcie roku podatkowego. Istotą sporu (zdaniem pełnomocnika) jest ustalenie czy jednostka kontrolowana w okresie 2001 r. sprzedawała papierosy powyżej ceny detalicznej oraz fakt wadliwego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, brak ustaleń czy wykorzystywane przez stronę kasy fiskalne spełniały wymogi stosownego rozporządzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdził, iż nie uwzględniono wyjaśnień strony, że do stosowanych cen jednostkowych paczki papierosów doliczana była wartość usługi gastronomicznej, która była wynikiem zawartej z konsumentem umowy cywilno - prawnej. W związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym organ stwierdził, że podnoszone przez stronę twierdzenia o zawieraniu z nabywcami wyrobów tytoniowych dodatkowej umowy o świadczenie usługi barmańskiej, są niewiarygodne. Usługa ta nie jest usługą dodatkową, niezwiązaną z zakupem papierosów. Wartość usługi wykazywana na paragonie fiskalnym składała się w efekcie na końcową cenę paczki papierosów, po jakiej podatnik sprzedawał towar bez względu na okoliczności dokonywanej sprzedaży. Przedmiotowa usługa jako taka była traktowana również pod względem podatkowym, czyli jako element składowy towaru, z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%, zamiast zgodnie z poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jako usługi sklasyfikowane w grupowaniu 55 podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 7%. Niewystarczające jest tłumaczenie pełnomocnika zawarte w przedmiotowym odwołaniu, iż stawka podatku VAT wynika (cyt.) "z uwagi na mieszany charakter usługi, bowiem w kwocie 3 zł znajdowało się zarówno wynagrodzenie za świadczenie usług jak i była to także swoista forma napiwku, to podatnik słusznie przyjął, zresztą bardzo korzystnie dla skarbu państwa (...) stawkę wyższą tj. 22%". W kwestii napiwku, biorąc pod uwagę względy doświadczenia życiowego "obdarowywanie" kelnera napiwkiem występuje wówczas, gdy taką chęć wyrazi w sposób dobrowolny, zadowolony z usługi konsument Dlatego wartość usługi gastronomicznej, w skład której, zgodnie z wyjaśnieniem pełnomocnika, wchodzi "swoisty" napiwek powinna być różna w zależności czy klient wręczy kelnerowi/barmanowi napiwek. Wartość usługi, według ustaleń kontrolujących oraz wyjaśnień kontrolowanego i pełnomocnika zawsze miała wartość 3,00 zł. Sytuacja taka wydaje się niespotykana w praktyce. Na podstawie analizy paragonów dostarczonych przez stronę w dniu 02.03.2004 r. do siedziby Izby Celnej, organ odwoławczy nie stwierdził w wydrukach z kas rejestrujących dotyczących miesiąca lipca 2001 r. ani jednego paragonu, z którego wynikałoby, że strona dokonywała sprzedaży samej usługi o wartości 3,00 zł. Taka z kolei sytuacja musiałaby mieć miejsce w przypadku, kiedy gość w lokalu paliłby papierosy przyniesione ze sobą, nie zakupione w barze. Ponieważ nie zauważono również obciążenia wszystkich osób palących papierosy usługą w kwocie 3,00 zł stwierdzić należy, że wartość ta stanowiła składnik ceny gastronomicznej papierosów a nie dodatkowy koszt związany z takimi świadczeniami jak otwarcie i podanie paczki papierosów, podanie ognia, opróżnienie i czyszczenie popielniczki, odświeżanie powietrza środkiem zapachowym. Twierdzenia strony dotyczące świadczenia usług barmańskich, powiązanych ze sprzedażą papierosów są w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne; sama strona w swoich wyjaśnieniach wskazuje na fakt, iż do czasu wprowadzenia opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych w cenach powyżej cen maksymalnych, strona sprzedawała wyroby tytoniowe w cenach swobodnie przez siebie wyznaczanych, bez rozbijania sprzedaży na cenę papierosów i cenę jakiejkolwiek usługi towarzyszącej tej sprzedaży. Rozbicie wysokich cen detalicznych stosowanych do końca 2000 r. na cenę towaru i usługę stanowi zatem w ocenie organu odwoławczego zabieg, który miał w istocie doprowadzić do utrzymania pobierania cen detalicznych na dotychczasowym poziomie. Również złożone wraz z odwołaniem przez stronę kopie ofert innych podmiotów, w których uwidoczniono wartość świadczonej dodatkowo usługi nie zasługuje na uznanie za wiarygodne i powszechnie stosowane praktyki. Dowody te wskazują jedynie, iż nie tylko strona, ale też i inne podmioty gospodarcze starały się w zbliżony sposób uzasadnić możliwość dalszego pobierania wyższych cen za wyroby tytoniowe, niż stosowane w handlu detalicznym. Zdaniem organu odwoławczego czynności pracowników strony związane z wykonywaniem pracy w charakterze kelnera lub barmana nie stanowią dodatkowych usług oferowanych klientom. Analogiczne czynności świadczone w ramach stosunku pracy, za wynagrodzeniem, są bowiem powszechnie elementem kalkulacyjnym każdej usługi bądź sprzedaży prowadzonej przez przedsiębiorcę zatrudniającego pracowników. Również i w przypadku strony koszty wynagrodzeń musiały być brane pod uwagę w kalkulacji wszystkich elementów związanych z prowadzoną działalnością, tak aby ostateczny rezultat tej działalności stanowił dochód; całkowity brak przypadków rezygnacji z wliczania w cenę papierosów usługi oraz brak samodzielnej sprzedaży usługi barmańskiej uzasadnia przyjęcie, iż w istocie w praktyce do świadczenia takiej usługi, jako samodzielnego i odrębnie wycenionego świadczenia w ogóle nie dochodziło. W samym stanowisku strony zawarto stwierdzenie, które zaprzecza tezom odwołania. Strona wywodzi bowiem, iż podstawowa dla prawa cywilnego zasada autonomii woli stron powoduje, iż strona uprawniona była do zawierania równolegle odrębnych umów sprzedaży i świadczenia usług; strona jednak sama swym postępowaniem zaprzecza stosowaniu owej zasady - strona nie dopuszczała bowiem w praktyce możliwości swobodnego zachowania się klientów zmuszając ich każdorazowo do zapłacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy, nazywając różnicę w cenie usługą. Odnośnie zarzutu pełnomocnika co do wysokości podatku akcyzowego, iż został on nieprawidłowo określony przez organ I instancji, gdyż przyjął on przy wyliczeniu cenę detaliczną papierosów jednakową w ciągu całego roku bez uwzględnienia zmian ceny w ciągu roku, stwierdzono, że w związku z tym, że informacje zawarte na paragonach z kas rejestrujących nie zawierały wszystkich danych wymaganych przepisami prawa nie jest możliwe na ich podstawie określenie ilości sprzedaży papierosów za poszczególne miesiące. Dyrektor UKS, pismem z dnia 26.07.2004 r. zwrócił się do strony o uzupełnienie danych z wydruków paragonów z kas rejestrujących o następujące dane: nazwa towaru z podaniem marki i gatunku, cenę jednostkową, ilość sprzedaną; pozwoliłoby to na określenie faktycznego stanu sprzedaży papierosów w kontrolowanym roku. Jak sam pełnomocnik określił w odpowiedzi z dnia 24.08.2004 r. czynność taka jest teoretycznie możliwa, jednakże z podanych w piśmie względów (czasochłonność, konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników, duża ilość przeprowadzonych transakcji sprzedaży) nie została wykonana. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podstawę obliczeń stanowią faktury zakupu papierosów, cenniki stosowane przez producentów wyrobów tytoniowych z wyszczególnieniem maksymalnej ceny detalicznej oraz dodatkowe istotne informacje (w niezbędnym zakresie) zgromadzone przez inspektorów i ujęte w protokóle z przeprowadzonej kontroli jak i w przedmiotowej decyzji dyrektora UKS. Przy okazji ponownego określania zobowiązania stwierdzono, że niektóre wielkości zostały przez inspektora kontroli skarbowej wyliczone niewłaściwie, dotyczy to: 1. wielkości zakupu (a co za tym idzie - sprzedaży) w 2001 r. papierosów marki Marlboro Box, 2. przyjętych maksymalnych cen detalicznych wydrukowanych przez producenta na pojedynczej paczce papierosów. Zgodnie z zebranymi przez inspektora kontroli skarbowej fakturami zakupu towaru w 2001 r. strona dokonała zakupu papierosów marki Marlboro Box w ilości 580 paczek, a nie jak określił w decyzji Dyrektor UKS 620 paczek. Organ, odwoławczy ustalił na podstawie cenników producentów wyrobów tytoniowych, ceny maksymalne na zakupione w 2001 r. przez stronę papierosy, zgodnie z datą widniejącą na fakturze zakupu danej partii towaru. W obliczeniach uwzględniono również papierosy zakupione w roku 2000 i przeniesione na rok następny jako "zapas". W przypadku, gdy maksymalna cena detaliczna ustalona przez organ odwoławczy była wyższa od tej przyjętej przez UKS do określenia zobowiązania, za podstawę zobowiązania przyjęto cenę niższą - korzystniejszą dla strony. Również w sytuacji, gdy przyjęta przez UKS cena detaliczna była wyższa od obowiązującej w danym okresie. Dyrektor Izby Celnej przyjął do obliczeń cenę niższą - korzystniejszą dla Strony. Zbadane przez inspektorów kontroli skarbowej paragony z kas rejestrujących zawierały dane identyfikujące podatnika i kasę oraz ogólną nazwę towaru lub usługi bez cen jednostkowych oraz bez ilości sprzedanych towarów lub usług. Na paragonach są wyszczególnione jedynie grupy towarowe (papierosy, piwo, alkohol, słodycze, napoje) bez określenia marki, gatunku rodzaju, przez co nie jest możliwe ustalenie w jakiej ilości i cenie jednostkowej sprzedano daną grupę asortymentową. Taki zapis na paragonie jak "usługa" nie odpowiada wymogom wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 z późn. zm.), gdzie w § 4 pkt 6 lit. e) postanowiono, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. "nazwę towaru lub usługi". Nazwa towaru lub usługi na paragonie musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie dokładnie określić zakupiony towar. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru" oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów, tym nie mniej przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć nazwę jednostkową (tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat). Stosowana na paragonie nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi i jednoznacznie go definiować. Analizowane paragony nie spełniają więc wymogów wymienionych w w/w rozporządzeniu. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego zasadnie zatem odmówiono w protokole kontroli wartości dowodowej ewidencji obrotu prowadzonej z użyciem kas rejestrujących, stwierdzając, iż są one prowadzone w sposób wadliwy w stopniu istotnym. Konsekwencją takiego stwierdzenia była konieczność szacunkowego określenia podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów po cenie detalicznej wyższej niż cena maksymalna. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, określono wielkość sprzedaży papierosów za poszczególne miesiące roku 2001 stosując wskazaną w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej metodę udziału dochodu w obrocie. W ocenie organu odwoławczego metoda ta jako jedyna właściwie posłużyć mogła określeniu podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wielkości zakupów papierosów ani obrotu ze sprzedaży papierosów w roku 2001. Tym samym nie zachodziła potrzeba porównywania obrotów podatnika z innymi okresami jego działalności ani też innymi podmiotami gospodarczymi. Nie można było również zastosować metody remanentowej, bowiem nieprawidłowe zapisy na paragonach kas rejestrujących uniemożliwiały określenie sprzedaży danego typu papierosów. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami Dyrektor Izby Celnej dokonał właściwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2001. Przy określeniu kwoty podatku należnego zastosowano obliczone przez inspektora kontroli skarbowej procentowe wskaźniki obrotu. |Lp. |Miesiąc |Wskaźnik obrotu |Sprzedaż papierosów w |Kwota podatku akcyzowego |Podatek należny | | | | |2001 r. |obliczona wg stawki 400% od | | | | | | |podstawy | | |1 |styczeń |1,23% |228,77 zł |915,07 zł |[...] | |2 |luty |1,16% |215,75 zł |862,99 zł |[...] | |3 |marzec |1,13% |210,17 zł |840,67 zł |[...] | |4 |kwiecień |2,16% |401,74 zł |1.606,94 zł |[...] | |5 |maj |2,68% |498,45 zł |1.993,80 zł |[...] | |6 |czerwiec |5,05% |939,24 zł |3.756,98 zł |[...] | |7 |lipiec |37,08% |6.896,47 zł |27.585,89 zł |[...] | |8 |sierpień |43,29% |8.051,46 zł |32.205,86 zł |[...] | |9 |wrzesień |3,54% |658,40 zł |2.633,60 zł |[...] | |10 |październik |1,76% |327,34 zł |1.309,36 zł |[...] | |11 |listopad |0,35% |65,10 zł |260,38 zł |[...] | |12 |grudzień |0,57% |106,01 zł |424,05 zł |[...] | |SUMA: | |100% |18.598,90 zł |74.395,60 zł |[...] | Ponadto pełnomocnik w przedmiotowym odwołaniu zwrócił uwagę, że sankcja którą stosuje w decyzji organ I instancji weszła w życie dopiero od 01.06.2001 r. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym od sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny papierosów wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów reguluje ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) tj. przepisy: 1) art. 37 ust. 5 - dodany przez art. 1 pkt 18 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1100) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2000 r.; 2) art. 37 ust. 7 oraz ust. 8 - dodane przez art. 1 pkt 12 lit. g) ustawy z dnia 11 listopada 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1107) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r. Organ I instancji zastosował więc właściwą podstawę prawną określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 r. Wskazać zwłaszcza można w tym miejscu na wyrok, w którym Sąd jednoznacznie wskazał, iż zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego weszły w życie z dniem 01 stycznia 2001 r. i stanowiły ustawowo określoną podstawę obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 23.08.2002 r. sygn. akt SA/Bk 1498/01, LEX nr 143138). Od decyzji organu drugiej instancji pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając: 1) rażące naruszenie prawa polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, że podatnicy sprzedawali papierosy powyżej ceny detalicznej i wobec powyższego w stosunku do tej sprzedaży można zastosować art. 37 ust. 5, 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 2) błędne przyjęcia, że pomimo wejścia w życie przepisu art. 37 ust. 7 oraz 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w skrócie ustawa o VAT), w brzmieniu określonym ustawą z dnia 11 listopada 2000 r. o zmianie w/w ustawy, sankcje tego przepisu do sprzedaży powyżej ceny detalicznej są stosowane także w okresie pomiędzy 1 stycznia a 31 maja 2001 r., podczas gdy z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego wynikało, że podatnik do dnia 31 maja 2001 r. miał prawo sprzedawać papierosy bez uwidocznionej ceny jednostkowej na pudełku papierosów; 3) błędne przyjęcie, że ewidencja obrotu prowadzona z użyciem kas rejestrujących jest prowadzona w sposób wadliwy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania jako dowód księgi podatkowej, a także zbędnej podstawy do oszacowania sprzedaży papierosów i tym samym naruszenie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 23 § 1 pkt 2 ustawy jw. poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 29.06.2006 r. pełnomocnik strony, przywołując orzecznictwo NSA i SN wskazuje, że przyczyną zmiany sposobu sprzedaży wyrobów tytoniowych było wprowadzenie obowiązku ich sprzedaży po cenie detalicznej i jako przedsiębiorca strona wiedziała, że sprzedaż papierosów przynosi stratę, dlatego nie naruszając przepisów prawa, strona wprowadziła sprzedaż papierosów łącznie z usługą. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zdaniem organów podatkowych ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na objęcie strony skarżącej sankcyjną kategorią podatników podatku akcyzowego, a to wobec sprzedaży papierosów w prowadzonych przez nich lokalu gastronomicznym, powyżej ceny detalicznej (o stałą kwotę 3,- zł). Zdaniem strony skarżącej brak podstawy do zastosowania w sprawie art. 37 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, bowiem nie dokonywano sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej. Kwota 3,- zł stanowiła wartość usługi gastronomicznej, z której konsument nie mógł zrezygnować, zaś organ podatkowy nie może ingerować w umowę jaką zawarto z klientem. Usługa gastronomiczna obejmowała m. in. usługi barmańskie nie związane z zakupem papierosów. I. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej, przyjęcia wadliwej podstawy prawnej, na podstawie której określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom autora skargi przedmiotem sporu jest ustalenie, czy strona skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej o jakiej mowa w art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, nie zaś dokonanie sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT). Z mocy art. 37 ust. 5 ustawy o VAT za cenę maksymalną papierosów, o której mowa w ust. 3 w pkt 1 lit. e) art. 37, przyjmuje się cenę detaliczną papierosów wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z dyspozycją art. 37 ustawy o VAT są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1. § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego przewiduje sytuację, która w niniejszej sprawie nie występuje - od dnia 1 czerwca 2001 r. podatnikami podatku akcyzowego zostały również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż strona skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez siebie - powyżej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Tym samym w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 37 ust. 7 w związku z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, a nie § 2 Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2000 r. Nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy kwestia zgodności tego aktu prawnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Wypada jednak stwierdzić, iż w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był wielokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) wskazano, iż interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m. in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr. 4/1998, poz. 51). II. Dyspozycja art. 193 O. p. nie określa granic konsekwencji stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się przy tym księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Definicję rzetelności zawierał § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516). Analogiczną definicję rzetelności (a contrario nierzetelności) zawierały też kolejne rozporządzenia, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1116/2000, poz. 1222). Zgodnie z § 11 tego aktu wykonawczego podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z przepisu tego wynika, iż księga powinna być prowadzona prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tak więc pojęcia (...) rzetelność (...) i (...) niewadliwość (...) są związane bezpośrednio ze składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Jak już wcześniej wskazano, księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 O. p). Można zatem uznać, że dla oceny, iż księga jest nierzetelna decydujące znaczenie ma to czy w oparciu o jej zapisy można ustalić właściwą podstawę opodatkowania, a więc jeżeli zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych, które mają wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga w swoich zapisach opiera się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to traktuje sięjąjako nierzetelną, a w konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną (...) uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O. p.), a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O. p.). Reasumując: 1) tylko rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym umożliwia określenie księgi jako nierzetelnej; 2) szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nie uznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Warunek ten został w sprawie spełniony. Sąd nie kwestionuje również przyjętego sposobu dokonania oszacowania metodą o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt. 6 O. p. (metoda udziału dochodu w obrocie), której wybór został właściwie i szczegółowo uzasadniony. Organy podatkowe nie kwestionowały wielkości zakupów papierosów ani obrotu ze sprzedaży papierosów w roku 2001; nie zachodziła więc potrzeba porównywania obrotów strony skarżącej z innymi okresami jego działalności ani też z innymi podmiotami gospodarczymi. Organy uzasadniły niemożność stosowania kolejnej metody - remanentowej, a to z uwagi na nieprawidłowe zapisy na paragonach kas rejestrujących uniemożliwiających określenie typu (marki) sprzedanych papierosów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji ustalił na podstawie cenników producentów wyrobów tytoniowych ceny maksymalne na zakupione w roku 2001 papierosy (zgodnie z datą faktury zakupu danej partii towaru); w obliczeniach uwzględniono papierosy zakupione w roku 2000 i przeniesione jako zapas na rok 2001. III. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji wskazujących, iż do ustalonego stanu faktycznego ma zastosowanie dyspozycja art. 37 ust. 7 i 5 ustawy o VAT. Należy wobec tego odpowiedzieć na pytanie czy strona skarżąca dokonała sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej jako cena maksymalna w art. 37 ust. 5 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż strona dokonywała sprzedaży papierosów w cenie jednostkowej wykazanej na wywieszkach cenowych, a były to ceny wyższe od cen wydrukowanych na pojedynczych opakowaniach papierosów o kwotę stałą tj. 3 ,- zł. Uzasadnienie organów podatkowych obu instancji odnośnie nie uwzględnienia przedstawionej przez stronę koncepcji doliczenia do ceny detalicznej papierosów ceny usługi gastronomicznej Sad podziela. Wartość usługi wykazywana była na paragonie fiskalnym składając się w efekcie na końcową cenę paczki papierosów. Podzielić również należy szczegółowe wywody organu odwoławczego w zakresie, nie zaakceptowanej, argumentacji, iż kwota 3,- zł to swoistego rodzaju napiwek. Brak podstawy do przyjęcia, iż usługi kelnerskie i barmańskie jakie wykonywali pracownicy strony skarżącej w stosunku i do wszystkich klientów prowadzonego przez nich lokalu gastronomicznego winny zostać przypisane do ceny papierosów, nie stanowiąc jej elementu składowego. Ustawodawca w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT dokonał niezwykle szczegółowego zapisu zasad określenia akcyzy w przypadku sprzedaży papierosów, wprowadzając nową sankcyjną kategorię podatników. Nie wprowadził jednak żadnej zależności sprzedaży papierosów od miejsca ich sprzedaży. Tak więc zarówno w przypadku, gdy papierosy sprzedawane są w kioskach, kawiarniach czy restauracjach, osoby sprzedające papierosy powyżej ceny detalicznej, oznaczonej zgodnie z art. 37 ust. 5 ustawy o VAT, stają się podatnikami podatku akcyzowego, zaś stawką tego podatku jest sankcja w postaci 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów (art. 37 ust. 8 ustawy o VAT). IV. Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa. Mając na uwadze treść skargi podkreślić należy, iż zdaniem Sądu organy podatkowe mają prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Reasumując - Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a u. p. s. a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1b i c u. p. s. a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 - u. p. s. a.) skargę oddalił.