I FSK 1348/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 w sprawie ze skargi P. H. K. – P. P. – H. "E. C." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 2 marca 2006 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4.07.2006 r., sygn. akt. III SA/Wr 1495/06, mocą którego uchylone zostały: decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 2.03.2006 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wydana w sprawie P. H. K. – P. P.-H. E. C., a także poprzedzająca decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 8.11.2005 r. (nr [...]). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy wskazując, że P. H. K. pismem z dnia 28.02.2005 r., następnie uzupełnionym, wystąpił o zwrot podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości 150.698,68 zł z tytułu eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Jako podstawę prawną zwrotu akcyzy wnioskodawca wskazał § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), zwanego dalej także "rozp." Do wniosku dołączone zostały stosowne dokumenty, tj. kopia deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2004 r., kopia polecenia przelewu podatku akcyzowego w wysokości 168.752 zł, potwierdzone przez graniczny urząd celny oryginały dokumentów SAD dotyczące eksportu kosmetyków w sierpniu 2004 r., kopie faktur dokumentujących zakup towarów oraz ich sprzedaż (eksport), wydruk komputerowy zawierający zestawienie sprzedaży eksportowej oraz informację o numerze rachunku bankowego. Decyzją z dnia 8.11.2005 r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowił dokonać zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 46.089,29 zł oraz odmówić zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków w wysokości 104.609,39 zł, albowiem zwrot był uzasadniony jedynie w zakresie, w jakim dotyczył eksportu dokonanego od dnia 20.08.2004 r., gdyż od tego dnia obowiązywać zaczął przepis § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten nie mógł natomiast stanowić podstawy do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dokonanego w okresie wcześniejszym, to jest w okresie od dnia 1 do dnia 19 sierpnia 2004 r. Od powyższej decyzji P. H. K. złożył odwołanie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 104.609,39 zł zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a." w związku z § 50a rozp., a także art. 92 Konstytucji RP. Podniósł, że przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. stanowił wystarczającą podstawę do zwolnienia eksportu wyrobów akcyzowych, w tym niezharmonizowanych, a obowiązywał już od dnia 1 maja 2004 r. Zwłoka w wydaniu przepisu wykonawczego nie może przekreślać ustawowo określonego zwolnienia. Nadto z § 50a ust. 3 rozp. wynikało, że zwrot podatku akcyzowego następuje na pisemny wniosek złożony w ciągu roku od dnia dokonania eksportu, co pozwalało z mocą wsteczną zastosować tę regulację, gdyż precyzuje jedynie procedury w zakresie zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w W., powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzją z dnia 2.03.2006 r. (nr [...]), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że materiał zgromadzony w sprawie został oceniony prawidłowo, a sposób załatwienia sprawy odpowiadał przepisom prawa materialnego. Wymieniając zgłoszenia celne dokumentujące eksport kosmetyków w okresie od dnia 1 do dnia 19 sierpnia 2004 r., stwierdził, że w tym zakresie zwrot podatku akcyzowego nie przysługiwał, gdyż do dnia 20 sierpnia 2004 r. przepisy nie regulowały zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów niezharmonizowanych. Występująca w tym okresie "luka prawna" nie pozwalała na pozytywne załatwienie wniosku w tej części. Według Dyrektora Izby Celnej nie należy utożsamiać zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Są to różne instytucje, co wynika z dalszych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 60 ust. 1-2 oraz art. 77 ust. 3. Podniósł organ, że z art. 77 u.p.a. wynika, iż zwrot akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dotyczył wyłącznie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem w okresie od dnia 1 maja do dnia 19 sierpnia nie dotyczył eksportu tego rodzaju wyrobów, pomimo iż w okresie tym zwrot akcyzy przysługiwał w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 60 ust. 2 u.p.a.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. H. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 104.609,39 zł. Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a. w związku z § 50a rozp., oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zbieżną z twierdzeniami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., jak również poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", jak również powołał się na art. 134 § 1 oraz 135 tej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia Sąd przybliżył przedmiot sporu podając, że jest nim zasadność zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków za okres od dnia 2 do dnia 19 sierpnia 2004 r. Dokonując analizy regulacji prawnej Sąd stwierdził, że podstawą zwolnienia od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych jest przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. i że wykładnia językowa przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku akcyzowego realizowane jest także poprzez zwrot kwoty podatku akcyzowego, co wprost wynika z art. 25 ust. 3 u.p.a., zaś art. 25 stanowi rozwinięcie poprzedzających zwolnień, wymienionych w art. 23 oraz 24 u.p.a. Sprawia to, że przeciwstawianie instytucji zwolnienia od podatku oraz zwrotu podatku akcyzowego, tak jak to uczynił organ odwoławczy, nie jest uzasadnione. Ponieważ podstawę zwolnienia od podatku akcyzowego eksportu wyrobów akcyzowych stanowił przepis art. 23 ust. 1, to bezzasadnie organy podatkowe warunku zwolnienia upatrywały w przepisie wykonawczym, to jest § 50a rozp., który wszedł w życie dopiero z dniem 20 sierpnia 2004 r. Upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania niektórych kwestii z zakresu zwolnienia (art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a.), odnosiło się jedynie do określenia warunków jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., a także określenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania (art. 25 ust. 5 u.p.a.), z uwzględnieniem określonych w art. 24 oraz art. 25 okoliczności. Nadto wykładni przepisów wykonawczych należy dokonywać z uwzględnieniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiona powyżej wykładnia uwzględnia również konstrukcję podatku akcyzowego jako podatku jednofazowego o charakterze konsumpcyjnym. Stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że racjonalny ustawodawca świadomie chciał naruszyć zasady konstrukcji podatku akcyzowego oraz zasady prawidłowej legislacji, uchwalając przepis, który do dnia 20 sierpnia 2004 r. nie podlegałby wykonaniu. Wadliwość procesu legislacyjnego, polegająca na zaniechaniu wydania stosownych przepisów wykonawczych w okresie do dnia 20 sierpnia 2004 r., nie mogła powodować negatywnych konsekwencji dla podatników w postaci odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Oparcie rozstrzygnięć podatkowych na koncepcji "luki w prawie" Sąd uznał za naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej Sąd stwierdził, że skoro w okresie od dnia 1 maja do dnia 19 sierpnia 2004 r. nie obowiązywały szczegółowe regulacje dotyczące realizacji zwolnienia z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez zwrot kwoty akcyzy, to § 50a rozp. nie może stanowić bezpośredniej podstawy do zwrotu akcyzy za ten okres. Jednakże warunki określone we wskazanym przepisie wykonawczym mogą być pomocne w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego w celu wypełnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a. (definicja eksportu - przypis), a ich spełnienie potwierdzić może zasadność wniosku o zwrot akcyzy, bez konieczności uciekania się do innych przepisów dotyczących zwrotu podatku akcyzowego w podobnych przypadkach. Wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości spowodowane było naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji stosownych wyliczeń, z których wynikałaby kwota podatku podlegająca zwrotowi, to jest w wysokości 46.089,29 zł. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowił samodzielną podstawę obowiązku ustalenia zwrotu podatku akcyzowego, a także § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie Sądu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a rozp., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez stwierdzenie, że uchylone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji pozbawione jest elementów koniecznych w postaci wyliczeń potwierdzających zasadność dokonania zwrotu akcyzy, - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, motywując zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiono, że przepis art. 23 ust. 1 u.p.a. odnosi się wyłącznie do kwestii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy eksporcie wyrobów akcyzowych i jego ewentualnego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe i oznacza, że do takiego przekształcenia nie dojdzie, natomiast nie można na jego podstawie wyprowadzać uprawnienia do zwrotu akcyzy. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i w rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego w okresie do dnia 20 sierpnia 2004 r. nie przewidywały zwrotu podatku akcyzowego przy eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Instytucja zwrotu podatku akcyzowego ma zastosowanie w przypadku zobowiązania podatkowego, które zostało już przez podatnika wykonane i nastąpiła zapłata podatku. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przepisy u.p.a. przewidywały zwrot akcyzy jedynie w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz zharmonizowanych (art. 66 ust. 1 i 2 oraz art. 77 ust. 3 u.p.a.). Podniesiono też, że przepis art. 23 u.p.a. nie zawierał delegacji do wydania aktu wykonawczego. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z kolei zarzut naruszenia § 50a rozp. uzasadniono tym, że zakres jego czasowego obowiązywania wyznaczył moment wejścia w życie przepisów nowelizujących rozporządzenie wykonawcze, a mianowicie przepisów rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875), obowiązujących od dnia 20 sierpnia 2004 r. Przy tym nie zamieszczono przepisów przejściowych, które rozciągałyby stosowanie zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w § 50a rozp. do eksportu dokonanego przed tym dniem. Zasada ścisłego wykładania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, zakazuje rozszerzającego ich rozumienia także gdy chodzi o zakres czasowy ich obowiązywania. Zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, że przepisy przejściowe – odmiennie niż w przypadku § 50a rozp. - zostały przewidziane przez Ministra Finansów w § 50c rozp., odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Mianowicie na podstawie rozporządzenia zmieniającego z dnia 14 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 78) dodano w § 50c przepis ust. 3, rozciągający zakres zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, na okres dostawy realizowanej pomiędzy dniem 1 maja 2004 r. a dniem 20 sierpnia 2004 r. Gdy idzie o zarzuty naruszenia prawa procesowego, to wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. stwierdzono, że Sąd błędnie ustalił, iż organy podatkowe nie zastosowały art. 23 ust. 1 u.p.a., gdyż został on właśnie zastosowany, jednakże nie dawał podstaw do zwrotu podatku akcyzowego za okres przed dniem wejścia w życie przepisów rozporządzenia zmieniającego z dnia 11 sierpnia 2004 r. W tym zakresie przedstawiono analogiczną argumentację, jak tę przywołaną na uzasadnienie naruszenia § 50a rozp. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że wadliwie Sąd uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek brak uzasadnienia faktycznego. Podniesiono, że podatnik w odwołaniu wyraźnie określił, że przedmiotem sporu pozostaje kwestia wzajemnego stosunku ustawy i rozporządzenia wykonawczego, w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Kwestia wyliczeń nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zawierało wszystkie wymagane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej elementy. Z kolei naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. nastąpiło poprzez niewyczerpujące uzasadnienie podstaw rozstrzygnięcia, jak również brak jest wskazania co do dalszego postępowania organu w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, skoro organ ma ponownie rozpoznać sprawę. Sąd błędnie ustalił stan faktyczny i prawny sprawy, pomimo, że wynikał on z akt oraz był szeroko uzasadniony przez organ odwoławczy w wydanej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii skorzystania przez podatnika z prawa zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, poprzez zwrot kwoty akcyzy, w sytuacji gdy eksport realizowany był w okresie od dnia 1 do dnia 19.08.2004 r. Stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przytoczony przepis obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.a. – jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Autor skargi kasacyjnej podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji wywodząc, że zwolnienie eksportu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a. powoduje jedynie, iż obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, zaś zwrot podatku akcyzowego jest odrębną instytucją prawną, nie związaną ze zwolnieniem od akcyzy. Z argumentacją tą nie można się zgodzić. W literaturze przyjmuje się, iż zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia podatkowe mogą mieć również charakter mieszany: podmiotowo-przedmiotowy (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 2000 r., s. 84-85, W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002 r., s. 16). Przedstawione rozumienie zwolnienia podatkowego jako elementu konstrukcji prawnej podatku, nawiązuje do podstawowej funkcji tej instytucji, która polega zasadniczo na zawężeniu zakresu opodatkowania (podmiotowego bądź przedmiotowego) danym podatkiem. Jak się wydaje do takiego charakteru zwolnienia podatkowego, nawiązywał autor skargi kasacyjnej, w odniesieniu do regulacji art. 23 ust. 1 u.p.a. Trzeba jednak zauważyć, że omówiony charakter zwolnienia, który można określić jako "typowy", nie wyczerpuje możliwych skutków zwolnienia podatkowego. Normodawca może bowiem powiązać z instytucją zwolnienia jeszcze inne konsekwencje prawne, determinowane celami opodatkowania. Na możliwość takiego powiązania wskazano w ustawie o podatku akcyzowym, a mianowicie w art. 25 ust. 3, gdzie postanowiono, iż zwolnienie może być również realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Tak więc ustawodawca wprost przewidział, że zwolnienie od podatku akcyzowego może przybrać postać zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym zauważyć, że użycie w art. 25 ust. 3 zd., 2 u.p.a. partykuły "również" ("zwolnienie może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy") wskazuje, że zwolnienie od akcyzy może powodować dwojakie konsekwencje prawne, to znaczy obok zawężenia zakresu opodatkowania, także ("również") skutek w postaci zwrotu akcyzy. Odnosząc powyższe uwagi do zwolnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 u.p.a. trzeba przypomnieć, że obejmuje ono eksport wyrobów – ogólnie – akcyzowych, co każe wnioskować, że chodzi zarówno o eksport wyrobów zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych (art. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.a.). Niewątpliwie wskazane zwolnienie ma to znaczenie, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1 u.p.a.) zostaje wyłączone, jeżeli wcześniej podatek akcyzowy – w odniesieniu do eksportowanego wyrobu – nie został zapłacony (zadeklarowany) w prawidłowej wysokości. W przeciwnym bowiem wypadku wyłączenie opodatkowania następuje już w oparciu o przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., według którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednakże skutki zwolnienia od akcyzy eksportu nie wyczerpują się w przedstawionym powyżej zakresie. W odniesieniu bowiem do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednoznacznie z ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie realizuje się w dwojaki sposób, to znaczy poprzez wyłączenie opodatkowania oraz – stosownie do art. 60 ust. 2 u.p.a. – zwrot podatku akcyzowego (gdy wcześniej został zapłacony na terytorium kraju). Stosownie bowiem do art. 60 ust. 2 u.p.a., zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wynika stąd, że konsekwencją eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest zwrot akcyzy, którą we wcześniejszej fazie obrotu został obciążony wyrób akcyzowy. Dla uznania dwojakiego charakteru zwolnienia eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie ma znaczenia to, że regulacje składające się na całościowy obraz zwolnienia znalazły się w odrębnych artykułach ustawy podatkowej. Uregulowania dotyczące zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych znajdują uzasadnienie w charakterze tego podatku, który będąc jednofazowym podatkiem od konsumpcji, winien obciążać wyrób akcyzowy w razie nadania mu takiego przeznaczenia (do konsumpcji). Jeżeli następnie przeznaczenie wyrobu ulega zmianie i jest on przemieszczany poza terytorium kraju (Wspólnoty w przypadku eksportu), odpada przyczyna obciążenia wyrobu podatkiem akcyzowym. Wówczas winno dojść do następczego uwolnienia wartości (ceny) wyrobu akcyzowego, z kwoty akcyzy, która wcześniej w stosunku do tego wyrobu została zapłacona. Wyrób będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą w kraju przeznaczenia, jeżeli przewiduje ono tego rodzaju opodatkowanie. Zasada ta, na gruncie krajowego prawodawstwa, była już respektowana pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na podstawie jej art. 38 ust. 1, sprzedaż wyrobów akcyzowych na eksport nie podlegała akcyzie, z wyjątkiem wyrobów, które przed dokonaniem eksportu zostały oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów znakami skarbowymi akcyzy, zaś w oparciu o delegację zawartą w art. 38 ust. 2 Minister Finansów określił szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w eksporcie (por. § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196)). Także z preambuły Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) wynika, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Jakkolwiek Dyrektywa 92/12/EWG odnosi się bezpośrednio tylko do niektórych wyrobów, uznanych za wyroby akcyzowe przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zasadniczo wyrobów zharmonizowanych), to przyjęcie przez krajowego normodawcę wspólnej regulacji prawnej dla opodatkowania akcyzą obydwóch rodzajów wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych i niezharmonizowanych), uzasadnia jednolite postrzeganie cech konstrukcyjnych polskiego podatku akcyzowego (jednofazowość, konsumpcyjny charakter) bez względu na to, czy chodzi o akcyzę od wyrobów zharmonizowanych, czy też – jak w niniejszej sprawie – niezharmonizowanych. Z przedstawionych powodów uzasadnione jest stwierdzenie, że zwolnienie eksportu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a. wykracza poza samo wyłączenie czynności eksportu od opodatkowania. Jednakże, jak to już zaznaczono, zwrot akcyzy od eksportowanych wyrobów, uregulowany został w ustawie tylko w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 60 ust. 2). Gdy idzie natomiast o zwrot akcyzy w razie eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to regulacja w tym zakresie zamieszczona została w § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, dodanym przez nowelizację z dnia 11 sierpnia 2004 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 181, poz. 1875). Przepisy § 50a rozp. weszły w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r. (§ 2 rozporządzenia zmieniającego). Przepis § 50a ust. 1 rozp. stanowi, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Nie można było podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej zapatrywania, że zwolnienie to ma charakter samoistny, to jest odrębny od zwolnienia określonego w art. 23 ust. 1 u.p.a., za czym miało przemawiać także to, że podstawę do wydania rozporządzenia stanowiły przepisy art. 24 ust. 2 oraz art. 25 ust. 5 u.p.a., a nie art. 23 ustawy. Przede wszystkim należy wskazać, że w § 50a ust. 1 zd. 1 rozp. powtórzono formułę zwolnienia, określoną w art. 23 ust. 1 u.p.a., a mianowicie, iż zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wprawdzie sprecyzowano w przepisie rozporządzenia, że chodzi o zwolnienie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, to – jak powyżej wyjaśniono – art. 23 ust. 1 u.p.a. odnosi się zarówno do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych. Tym bardziej przeto sensu regulacji wykonawczej należało upatrywać nie w zwolnieniu od podatku, lecz w innym zakresie. Istota przepisów § 50a nie polegała więc – jak utrzymywał autor skargi kasacyjnej – na określeniu nowego (samoistnego) zwolnienia, lecz na uregulowaniu trybu stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.p.a., a mianowicie w postaci zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do wyeksportowanych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie miało znaczenia to, że art. 23 u.p.a. nie zawierał delegacji ustawowej, gdyż delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie tu interesującym, zamieszczona została w art. 25 ust. 5 ustawy, a więc w przepisie dalszym. Wynikało z niej, że organ wykonawczy umocowany został do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, co oznacza, że zakres powierzonej mu kompetencji obejmował także unormowanie zwrotu akcyzy (tryb stosowania zwolnienia) oraz warunków w tym zakresie. Przedstawione dotychczas przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, pozwala na rozstrzygnięcie zasadniczej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii międzyczasowej, związanej ze stosowaniem zwolnienia w trybie zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Ponieważ zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych miało swe źródło w przepisie art. 23 ust. 1 u.p.a. obowiązującym od dnia 1.05.2004 r., zaś zwrot akcyzy z tego tytułu stanowił jedynie formę stosowania owego zwolnienia, to kluczowa dla prawa do zwrotu akcyzy jest data, od której obowiązywało zwolnienie, a nie data określenia trybu i warunków jego (zwolnienia) stosowania. Przedmiotowe unormowanie wykonawcze, jak to zaznaczono, miało charakter podrzędny, precyzujący jedynie procedurę korzystania ze zwolnienia ustawowego. Przepisy § 50a mają przeto zastosowanie nie tylko w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonanego od dnia 20.08.2004 r. ale również do eksportu takich wyrobów przed tym dniem. W tym przypadku, zgodnie z zasadą retrospektywności dochodzi do bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do sytuacji trwających, polegających na braku faktycznej możliwości skorzystania z uprawnienia do zwrotu akcyzy z racji obowiązującego (ustawowego) zwolnienia, ze względu na brak stosownej regulacji wykonawczej w okresie od dnia 1.05. do dnia 19.08.2004 r. Minister Finansów zobligowany był bowiem – poprzez delegację z art. 25 ust. 5 u.p.a. – do określenia warunków tego trybu zwolnienia dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (poprzez zwrot kwoty akcyzy), począwszy od dnia 1.05.2004 r. Podsumowując przedstawione stanowisko należy stwierdzić, że określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, realizowane poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju – w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – w trybie § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), przysługuje również podmiotom, które dokonały eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od dnia 1 maja do dnia 19 sierpnia 2004 r. W świetle powyższego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 23 ust. 1 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., co zarzuty skargi w tym zakresie czyniło nieuzasadnionymi. Za nietrafny także należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania. Jednoznaczne bowiem stwierdzenie Sądu, że odmowa skarżącej spółce zwrotu akcyzy jako realizacji prawa wynikającego wprost z ustawy, stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 u.p.a., było wystarczającym wskazaniem dla organu co do dalszego postępowania, umożliwiającym mu prawidłowe załatwienie sprawy. Nie był też uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze naruszenia w tym zakresie nie mogła dotyczyć argumentacja skargi, wskazująca na to, że ustalonej kwoty zwrotu akcyzy za okres od dnia 1 do dnia 19. 08.2004 r. P. H. K. nie kwestionował. Co się zaś tyczy przedstawienia w uzasadnieniu ustaleń faktycznych, to zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sposób ich prezentacji winien umożliwić sprawdzenie prawidłowości określenia kwoty zwrotu akcyzy, co stanowi o sposobie załatwienia sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.