I SA/Go 2334/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant ref. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1569 (tysiąc pięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie M. i M.K. w zeznaniu rocznym za 1999 r. PIT 31 wykazali dochód w wysokości 7.769,28 zł., uzyskany przez D.K. ze stosunku pracy. W załączniku PIT D do zeznania, podali, że na zakup gruntu i budowę domu wydatkowali łącznie kwotę 70.375,03 zł. Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe za lata 1996 – 2000 w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków organ I instancji stwierdził, że w 1999 r. wydatki małżonków wynosiły łącznie 92.792,47 zł., natomiast dochody 69.251,63 zł. w tym: ­ oszczędności posiadane na dzień 31 grudnia 1998 r. w wysokości 17.394,87 zł., ­ przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy D.K. w kwocie 10.923,96 zł., ­ dochód ze sprzedaży mieszkania w 1999 r. w wysokości 40.000,00 zł., ­ nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 932,80 zł. Organ I instancji nie uznał za źródło pokrycia wydatków pożyczki w wysokości 45.000,00 zł. otrzymanej przez D.K. od swojego pracodawcy. Stanowisko swoje organ podatkowy uzasadnił tym, że umowa pożyczki nie została przedłożona we właściwym urzędzie skarbowym, w celu wymierzenia opłaty skarbowej, wskazał również okoliczności, które umowę pożyczki czyniły niewiarygodną. Organ I Instancji określając stan oszczędności na początek 1999 r. przyjął, że na dzień I stycznia 1996 r. małżonkowie mogli posiadać z różnych wskazanych przez nich źródeł, kwotę 30.000,00 zł. Organ podatkowy uwzględniając art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm.) decyzją z [...] kwietnia 2005 r. ustalił D.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.827,50 od dochodów w wysokości 11.770,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa procesowego z uwagi na niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącego, wskutek czego błędnie określony został stan faktyczny, a tym samym organ podatkowy rozstrzygnął sprawę. W ocenie skarżącego spowodowało to naruszenie art. 121§1, 122§1, 124 w związku z art. 120, art. 180§1 oraz 187§1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwaną dalej Ordynacją podatkową, jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikające z zasady legalizmu, wyrażonej w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał również na okoliczność oceny materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o domniemanie i uznanie administracyjne, zamiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie zastosował formalną teorię dowodową, poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria, co do dowodów, które winny być przedstawione przez podatnika, doprowadziło to do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym i stanowi naruszenie art.. 2 Konstytucji RP. Skarżący zwraca również uwagę na to, iż decyzja nie zawiera należytego i przekonywującego uzasadnienia faktycznego, organ podatkowy nie wskazał bowiem dlaczego wskazane przez odwołującego się dowody pominięto, skoro nie przedstawił odmiennych, stanowi to naruszenie art. 210§4 w związku z art. 210§1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że podziela ustalenia i argumentację organu I instancji zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa podatkowego w stopniu i zakresie podniesionym przez skarżącego, a powołana przez skarżącego okoliczność zaciągnięcia pożyczki od J.B. okazała się, w świetle zebranych dowodów nieprawdopodobna. Nadto organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 199a§3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszechstronna ocena materiału dowodowego wyeliminowała wątpliwości, co do istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania . Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty takie same, jakie zostały wniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 121§1, 122§1, 124, 120, 180§1 i 187§1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 199a§2 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnej odmowie wystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a J.B., stanowiącego podstawę udzielenia pożyczki w kwocie 45.000 zł. i faktycznej spłaty tej pożyczki, skoro organy podatkowe twierdzą, że pożyczka nie miała miejsca, a przedłożone przez stronę dokumenty są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd ma zatem prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony narzucone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dla Sądu skarga ma wyłącznie walor niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności (T.Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 195). Przechodząc do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie należy wskazać, że naruszyły one zasadę wyrażoną w art. 123§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu organu I instancji znajdujemy powołanie się przez organ na adnotację sporządzoną przez pracowników Urzędu, sporządzoną na okoliczność nowo wybudowanego domu przez małżonków K.. Przedmiotowa adnotacja, co wynika z jej treści, została sporządzona w dniu [...] września 2002 r. w trybie art.177 Ordynacji podatkowej. Z treści tej adnotacji wynika, iż została sporządzona "na okoliczność oględzin nowo wybudowanego domu". Adnotacja została sporządzona w dacie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (30 września 2002 r.), również w tym dniu strona otrzymała postanowienie o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 177 Ordynacji podatkowej, wskazanym przez organ w adnotacji, czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Z treści dokumentu oraz jego tytułu wynika jednak, że organ podatkowy przeprowadził oględziny domu, określając zakres wykonywanych prac, jak również ustalając wartość poczynionych nakładów. Tym samym w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 198§1 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 190§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien był zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Protokół z takiej czynności winien być sporządzony w sposób określony w art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem protokół sporządzony zgodnie z prawem może być dowodem w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeprowadził oględziny, nie zawiadamiając o tym fakcie strony, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz powołał się na okoliczności zawarte w tym dokumencie w decyzji, wyciągając z niego niekorzystne dla strony przesłanki. Takie postępowanie organu podatkowego z całą pewnością narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ z całą pewnością nie powoduje wzbudzania w podatniku poczucia zaufania do organów podatkowych oraz zaprzecza w oczywisty sposób zasadzie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych musi cechować się pewnymi szczególnymi cechami. Ponieważ ustawodawca dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, należy wymagać, aby było ono prowadzone w sposób bardzo staranny i dokładny. Organ podatkowy musi rozważyć wszystkie aspekty sprawy, dokonać szczegółowej i wnikliwej analizy zarówno własnych ustaleń, jak również oświadczeń i twierdzeń podatnika. Ocena taka nie może być oparta w ocenie Sądu, tylko na zasadzie doświadczenia życiowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ dochodzi wtedy do naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli swobodnej oceny dowodów. Ocena taka staje się oceną samowolną. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolną, musi być dokonywana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191), zgromadzonego i zbadanego sposób wyczerpujący (art. 187§1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne powinno być zgodne z prawidłami logiki. W ocenie Sądu w sprawach przychodów ze źródeł nieujawnionych organ podatkowy winien dokonać szczególnie wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ z natury tego postępowania wynika, że wynik tych analiz winien być, jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości (szacowanie przychodów). Zasady doświadczenia życiowego muszą być zatem w sposób rzetelny skonfrontowane z wiedzą na określony temat wyprowadzoną z zebranych dowodów. W niniejszej sprawie, co już wskazywał Sąd, organ podatkowy odmawiając wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę, oparł swoje rozważania w całości na zasadzie doświadczenia życiowego, wzmacniając swoje stanowisko twierdzeniami, które dla oceny sprawy nie mają znaczenia. Wskazanie przez organy podatkowe, że umowa pożyczki nie była zgłaszana we właściwym urzędzie skarbowym, nie powoduje przecież nieważności tej umowy w znaczeniu prawnym, może jedynie podlegać ocenie, jako jeden z elementów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu zakwestionowanie umowy pożyczki przez organy podatkowe nastąpiło bez szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób nieprzekonywujący uzasadniły swoje stanowisko, a wskazanie okoliczności, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedłożonym przez stronę jest niewystarczające i nieprzekonujące, co stanowi naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia oraz mając na uwadze treść art. 145§1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Barbara Rennert |Jacek Niedzielski |Alina Rzepecka |