I SA/Wr 573/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz, Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A" we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. W dniu [...]r. Spółka z o.o. A" we W. złożyła deklarację na potrzeby podatku od towarów i usług za październik 2004 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Kwotę tę wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego Spółka Akcyjna "B" we W. w dniu [...]r. W związku z tą wpłatą organ podatkowy wysłał do Spółki "B" pismo z pytaniem, czy działała jako posłaniec Spółki z o.o. "A", ale nie otrzymał odpowiedzi. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wpłata zobowiązania podatkowego dokonana przez osobę trzecią nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i wobec Spółki z o.o. "A" wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. W dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. Pismem z dnia [...]r. Spółka z o.o. "A" wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc, iż naruszony został art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.), pozwalający wierzycielowi na podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych tylko w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Naruszono też art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska na podstawie art. 17 § 1 i art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – S. M. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]stwierdził odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]z dnia [...]r. dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" we W., że są one bezzasadne. Płatność dochodzonej kwoty zaległości została dokonana przelewem bankowym z rachunku Spółki Akcyjnej "B" z dopiskiem na przelewie "w im. A". Wpłacający nie udzielił jednak organowi podatkowemu odpowiedzi, czy działał w charakterze posłańca. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty, ale może jej dokonać podatnik, a nie osoba trzecia. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają bowiem charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne między podatnikiem a osobą trzecią. Dodano, że zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu, co dodatkowo wskazuje, że nie może tego uczynić ze swego rachunku osoba trzecia. Podatek nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot. Postanowienie to utrzymane zostało w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], nie uwzględniono bowiem zarzutów podniesionych w zażaleniu. Zarzuty te Spółka z o.o. "A" podtrzymała w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie postanowienia. Naruszono bowiem przy jego wydaniu przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe w wyniku zapłaty podatku przez będącego osobą prawną pełnomocnika podatnika bądź w wyniku przekazu, o którym mowa w art. 9211 k.c. Spółka udzieliła w dniu [...]r. Spółce Akcyjnej "Bl" pełnomocnictwa na podstawie art. 95 k.c., obejmującego upoważnienie do płacenia w imieniu skarżącego wszelkich zobowiązań, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz formy i daty płatności podatku nie zawierają żadnych regulacji ograniczających możliwość zapłaty podatku przez pełnomocnika. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Skuteczność zapłaty podatku przez osobę inną niż podatnik można byłoby uznać jedynie w wypadku, gdy osoba płacąca jest tzw. wyręczycielem, to jest dokonuje zapłaty ze środków powierzonych mu przez podatnika, a co najmniej deklaruje dokonanie wpłaty w takim charakterze, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, skoro Spółka "B nie odpowiedziała nawet na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowej w tej kwestii, a strona skarżąca twierdzi, że Spółka ta działała jako jej przedstawiciel w myśl art. 95 § 1 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powołanej wyżej, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wniesione zarzuty, które po myśli art. 34 § 1 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu w zakresie zgłoszonych zarzutów stanowiska wierzyciela. Stanowisko wierzyciela w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego zajmowane jest według art. 17 § 1 w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2004 r., sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. Po myśli art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązane podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zapłata ta z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego powinna być z założenia dokonana przez samego podatnika. Według przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu. W takiej też formie, to jest polecenia przelewu, może zgodnie z art. 61 § 1 nastąpić zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mimo wcześniejszych różnic poglądów co do tego, czy zapłata podatku powinna być dokonana przez samego podatnika, w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się od pewnego czasu, że podatek nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot (por. Ryszard Mastalski w publikacji "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Wrocław 2005, str. 288, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1998 r. sygn. I SA/Lu 192/97, POP 1999/4/114. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że obowiązki podatkowe określone w ustawach podatkowych są obowiązkami o charakterze osobistym, wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią. Nie mogło zatem być skuteczne powoływanie się przez stronę skarżącą na przepisy prawa cywilnego dotyczące przedstawicielstwa czy przekazu. Przedstawicielstwo jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 95-109 k.c., która jednak w ograniczonym tylko zakresie ma zastosowanie w sprawach podatkowych, w których zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, nie zaś osoba prawna. Z powyższych względów sąd nie uznał za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów. Spółka Akcyjna "B", która ze swego rachunku zapłaciła zobowiązanie podatkowe strony skarżącej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nienależnie zapłacona przez nią kwota nie została jej już zwrócona z urzędu. W opisanej sytuacji z podanych powodów oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).