II FSK 1603/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 965/05 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 17 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 lipca 2006r. wydanym w postępowaniu uproszczonym (sygn. I SA/Wr 965/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 17 czerwca 2005r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 rok. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że decyzją z dnia 11 lutego 2005 r. nr [..] Burmistrz w L. ustalił dla skarżącego podatek od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 274,70 zł. Następnie skarżący zwrócił się do Burmistrza L. o umorzenie w tego zobowiązania w całości. Burmistrz L. na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60) umorzył postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości, wskazując, że na dzień wpływu wniosku tj. 10 marca 2005 r. skarżący nie miał zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (decyzja z 14 marca 2005r. nr [..]). Po rozpoznaniu odwołania L. T. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. W uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o umorzeniu przedmiotowego postępowania jako bezprzedmiotowe, gdyż zarówno w dniu złożenia wniosku podatnika o umorzenie zobowiązania, jak i w dniu wydania zaskarżonej decyzji - podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, które mogłyby zostać, stosownie do uregulowania zawartego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzone. Wskazano jednak, że nie stoi to na przeszkodzie wystąpieniu z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. L. T. zaskarżył decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podniósł, że orzeczenie organu podatkowego zostało oparte na nieprawdziwych ustaleniach przekazanych przez organ pierwszej instancji, gdyż o tym, że zaległości istnieją, świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydane w sprawach dotyczących skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że zgodnie z art. 67 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji umorzenie mogło dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Sąd uznał, że zarówno w dacie złożenia przez podatnika wniosku, jak i w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Ludwik Tarnowski nie posiadał zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 i 2 O.p., ponieważ termin płatności pierwszej raty podatku przypadał na dzień 15 marca 2005r., kolejnych zaś rat na dzień: 15 maja 2005r., 15 września 2005r. oraz 15 listopada 2005r. W związku z powyższym o zaległości podatkowej i to jedynie w odniesieniu do pierwszej z rat można mówić dopiero po upływie terminu płatności tej raty czyli od 16 marca 2005r. Za bezzasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące wydania decyzji z uchybieniem w zakresie zawartości i treści decyzji oraz oparcie orzeczenia organu podatkowego na nieprawdziwych ustaleniach przekazanych przez organ pierwszej instancji, gdyż instytucja umorzenia dotyczy jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie. Uznał, że postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło lub nie istnieje zaległość podatkowa, jest bezprzedmiotowe, co w myśl art. 208 § 1 O.p. stanowiło podstawę umorzenia postępowania. L. T. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz naruszając postanowienia art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a., ponieważ nie uchylił skarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.. w zw. z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszeniu prawa materialnego polegającego na niewłaściwej wykładni art. 21 §1 pkt 2 oraz art. 208 O.p. oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 180 § 1, art.181, art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. gdyż naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że wykładnia językowa art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej. Podkreślono jednak, że już w dniu doręczenia decyzji Burmistrza L. umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005r., zobowiązanie to przekształciło się już w zaległość podatkową w tym podatku. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zatem decyzja Burmistrza L. odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej nie będąca decyzją ostateczną (wniesiono od niej odwołanie) nie zamknęła postępowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy prowadząc postępowanie odwoławcze zgodnie z Działem IV rozdział 15 Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 229 tejże ustawy winien przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub ustalić w trakcie tego postępowanie w oparciu o art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie stawiła się żadna ze stron. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Jej uzasadnienie dowodzi, iż autor upatrywał wadliwości zaskarżonego orzeczenia w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił faktu, ze decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła już po upływie terminu płatności rat łącznego zobowiązania podatkowego, a zatem, że w dacie orzeczenia SKO istniała zaległość podatkowa. W ocenie skarżącego nakładało to na ten organ - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas gdy SKO od tego obowiązku się uchyliło dokonując jedynie kontroli zgodności z prawem decyzji Burmistrza L. Pomijając ocenę trafności podniesionych zastrzeżeń, należy zauważyć, iż żaden z przepisów wskazanych w sformułowanej przez skarżącego podstawie kasacyjnej nie stanowił o dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę statuuje art. 127 o.p., a zakres możliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji określony jest w art. 233 o.p. Dowodząc zatem wadliwego zaaprobowania przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcia podatkowego wydanego z naruszeniem zasad wynikających z tych przepisów konieczne byłoby sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z tymi przepisami. Niepowołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej tamuje możliwość oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego orzeczenia pod kątem ich naruszenia. Wynika to z przewidzianej w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania NSA granicami skargi kasacyjnej w konsekwencji czego przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można natomiast zwalczać w drodze zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 134, art. 135 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. powiązanego z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Taki zarzut mógłby stanowić ewentualnie podstawę kasacyjną właściwą do zwalczania zaaprobowania przez wojewódzki sąd administracyjny wadliwych ustaleń faktycznych sformułowanych przez organ podatkowy II instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, by skarżący podważał podstawę faktyczną decyzji SKO. Stąd też zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybiony. Nietrafne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie poddawał bowiem wykładni ani nie stosował art. 21 § 1 pkt 2 o.p., stąd też jego naruszenie nie mogło mieć miejsca. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto w czym skarżący upatrywał naruszenia tego przepisu. Oczywiście chybiony był natomiast zarzut błędnej wykładni art. 208 o.p. Zarzut błędnej wykładni zakwalifikowany do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może dotyczyć jedynie przepisów prawa materialnego. Za takie należy uznać przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określające zachowanie przedmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Przepisami prawa procesowego są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowią materialną podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego - określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Art. 208 o.p. nie spełnia tego kryterium. Jest przepisem o charakterze wybitnie procesowym określającym przesłanki umorzenia postępowania podatkowego. Nadto nie podlega on stosowaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, lecz dotyczy procedury stosowanej przez organy podatkowe, co powoduje, że nie może być przedmiotem zarzutu skierowanego także przeciwko postępowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uwzględniając powyższe, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).