I SA/Po 1214/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska M. J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Spółka "A" w zakresie działalności gastronomicznej i turystycznej, świadcząc między innymi usługi hotelowe i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1999 r. realizuje budowę budynku, inwestycję, która ma służyć potrzebom prowadzonej działalności. Zgodnie z pierwotnym i założeniami w budynku poza pomieszczeniami o charakterze użytkowym miały się znajdować mieszkania przeznaczone na wynajem. Z części budynku, w którym pierwotnie miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne, podatnik nie wykazał podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. W miesiącu [...] 2003 r. M. J. podjął decyzję, że całość budynku będzie przeznaczona i wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa. O tej zmianie podatnik poinformował pismami z dnia [...] i [...]2003 r. wraz z dołączonym i do korekty deklaracjami VAT-7 za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2001 oraz [...],[...],[...] 2002 r. i [...],[...],[...] 2003 r. wraz z szczegółowym i uzasadnieniami korekt. W dniu [...]2003 r. podatnik złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie odpowiadającej zwiększeniu podatku naliczonego w wysokości [...]zł. wraz z deklaracją korygującą VAT-7 za ten miesiąc. W związku ze złożeniem korekty Naczelnik Urzędu Skarbowego na mocy upoważnienia z dnia [...]2003 r. przeprowadził kontrolę podatkową, która wykazała, że równowartość wnioskowanej nadpłaty równa jest kwocie podatku VAT wykazanego w fakturach: Nr [...] z dnia [...]2001 r., Nr [...] z dnia [...][...] 2001 r. wystawionych przez Spółkę "B" w J. w związku z realizacją inwestycji w ramach korzystania z ulgi podatkowej związanej z budową mieszkań pod wynajem, realizowanej poza działalnością gospodarczą Spółki "A". Decyzją z dnia [...]2005 r. o odpowiednim numerze Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. W uzasadnieniu decyzji zakwestionował prawo do wystawienia not korygujących i stwierdził, że uprawnienie to przysługuje wyłącznie rzeczywistemu nabywcy towaru lub usługi w spornym przypadku małżonkom M. i M. J., którzy byli nabywcami usługi. Okoliczność, że w [...] 2003 r. cały budynek został wprowadzony w zakres działalności Spółki "A". M. J. skutkuje jedynie prowadzeniem tej części majątku wspólnego małżonków J. jako tzw. inwestycja w toku. Sporządzenie noty korygującej nie dotyczyło sprostowania pomyłki w nazwie nabywcy lecz wprowadzało zmianę co do nabywcy usługi. Przytaczając art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Naczelnik podkreśla, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przysługuje faktycznemu nabywcy, a podstawę obniżenia stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M. J. w którym zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nadpłata nie występuje oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że podatnikowi, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc [...] 2001 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur [...] z dnia [...]2001 r., Nr [...] z dnia [...]2001 r. wystawionych przez Spółkę "B" w J.. W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że pierwotnie na części faktur nie wpisano jako nabywcy Spółki "A". M. J. aby zapewnić prawidłowe określenie kwot wydatków związanych z ulga podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu budowy mieszkań na wynajem, z której korzystali oboje małżonkowie M. i M. J.. Rezygnując z zamiaru wynajmowania pomieszczeń na cele mieszkaniowe podatnicy utracili prawo do ulgi budowlanej na wynajem, o czym zawiadomił M. J. Naczelnika Urzędu Skarbowego uprzednio odliczone od dochodów kwoty wydatków w zeznaniu i doliczył do dochodów w roku 2003. Konsekwencją zrezygnowania z ulgi budowlanej w podatku dochodowym jest konieczność doliczenia uprzednio odliczonych kwot do dochodów w roku 2003 i jest prawem odwołującego do uwzględnienia poniesionych wydatków w rozliczeniach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w tym w rozliczeniach dotyczących podatkuj od towarów i usług. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Dyrektor podkreślił, że fakt zwrócenia przez małżonków M. i M. J. ulgi w podatku dochodowym z tytułu budowy na wynajem nie zrodził po stronie Spółki "A". , prawa do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób pozwalający uwzględnić nie odliczoną wcześniej kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych w związku z realizacją inwestycji w części przeznaczonej pierwotnie na cele mieszkaniowe. Dyrektor wyraża pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które również powołał organ I instancji przysługuje nabywcy, a podstawę obniżenia stanowią wyłącznie oryginały faktu lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Nabywca towaru lub usługi których otrzymał fakturę lub fakturę korygująca zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążące się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi z wyjątkami może wystawić notę korygującą (por. 45 ust. 1 cytowanego rozporządzenia). Dyrektor podkreśla, że z chwilą otrzymania wyżej wymienionych faktur nabywcy M. i M. J. nie kwestionowali ich u wystawcy a zatem faktury w sposób prawidłowy wykazały odbiorców i nie zachodziły przesłanki do wystawienia not korygujących. Ze stanu faktycznego wynika, iż M. J. prowadzący działalność gospodarczą w [...] 2001 r. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach, związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej na wynajem, wobec czego nie miał podstaw do wystawienia not korygujących. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik M. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia: - art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc [...] 2001 r. - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie w związku ze zmianą przeznaczenia części realizowanej inwestycji nie występuje nadpłata w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego przytacza argumenty zawarte już uprzednio w odwołaniu do II instancji oraz na potwierdzenie tezy o prawie do odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych nabytych w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej powołuje orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. wydane w sprawie HE o sygnaturze C-25/03 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r.. sygn. akt 83/04, z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 69/04 i z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 157/04. Powtarza również zawarte w odwołaniu stanowisko, że skoro konsekwencją rezygnacji przez skarżącego zamiaru wynajmowania na cele mieszkalne pomieszczeń w budowanym budynku i decyzji o przeznaczeniu tych pomieszczeń na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą była utrata ulgi w podatku dochodowym i konieczność doliczenia poprzednio odliczonych kwot do dochodów w 2003 r. to podatnik uzyskał prawo do uwzględnienia poniesionych wydatków w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Natomiast w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawa i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Niesporne jest, że M. J. w dniu [...] wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc [...] 2001 r. złożył deklarację korygującą VAT-7 za ten miesiąc. Wnioskowana nadpłata równa jest kwocie podatku VAT wykazanego w fakturach Nr [...] z [...]2001 r. i Nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawionych przez Spółkę "B" w J. w związku z realizacją inwestycji budowy mieszkań pod wynajem i korzystaniem wnioskodawcy wraz z żoną z ulgi budowlanej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Budowa w tej części była realizowana poza działalnością gospodarczą Spółki "A". Pełnomocnik M. J. w odwołaniu jak i w skardze twierdzi, że obowiązujący stan prawny dopuszcza obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego w części niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a następnie gdy co do tej części budynku podjęto decyzję o jej przeznaczeniu na działalność gospodarczą. Spór zatem sprowadza się do zagadnienia, czy M. J. prowadzący działalność gospodarczą miał podstawy do wystawienia not korygujących w sytuacji gdy na fakturze jako nabywca zostali wskazani małżonkowie M. i M. J., lub M. J. jako osoba fizyczna bez podania Spółki "A"., a w nocie korygującej dokonano zmiany nabywcy i wskazano Spółkę "A" M. J.. Sporne więc jest to, czy umniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe w przypadku, gdy towary i usługi nie zostały bezpośrednio zakupione w związku ze sprzedażą opodatkowaną, ale podatnik w okresie późniejszym podjął decyzję o ich wykorzystaniu do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organ przyjął brak uprawnień do wystawienia not korygujących. W przypadku, kiedy na fakturze jako nabywca zostali wskazani małżonkowie M. i M. J. lub sam M. J. (bez podania firmy) a nocie korygującej jako nabywcę wskazano Spółkę "A" M. J., to w istocie w ten sposób dokonano zmiany nabywcy co jest niedopuszczalne w nocie korygującej. W konsekwencji organ odwoławczy uważa, że M. J. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej na wynajem i nie miał podstaw do wystawienia not korygujących. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w takiej sytuacji nie wystąpiły przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jako podstawę prawną powołał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kwestia możliwości sporządzenia noty korygującej ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Podstawowym zagadnieniem w sprawie pozostaje to czy umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony można było dokonać wówczas, gdy towary i usługi nie zostały bezpośrednio nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną, ale później podjęto decyzję o ich wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) na który powołuje się podatnik w odwołaniu, skardze i organy podatkowe w decyzjach w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy cytowanej powyżej stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Następne zmiany tego artykułu przewidywały, że "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b)". Z gramatycznej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można przyjąć, że chodzi tu o bezpośredni związek dokonywanego nabycia ze sprzedażą opodatkowaną. Wykładnia przepisu powinna mieć charakter kompleksowy i jasny dla stron, które powołują się na ten przepis przy rozpatrywaniu konkretnego stanu faktycznego. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku I SA/Po 1221/05, w jednej ze spraw M. J. rozpatrywanych w dniu 31 sierpnia 2006 r., że wykładnię powyższego przepisu należy dokonać przy uwzględnieniu podstawowej zasady, którą ma spełniać, a mianowicie zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażona została w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oznacza to, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona została jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Możliwość potrącenia podatku naliczonego ma, więc charakter zasadniczy, stanowiący główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Tak, więc neutralność podatku VAT sprowadza się do tego, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie stanowi dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Z tych względów wykładnia przepisu art.19 ust.3c ustawy o podatku od towarów i usług powinna zapewniać uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak by nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa (por. wyrok NSA w sprawie FSK 1633/04). Wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, dokonując wykładni przepisu określonego w ustawie, należy mieć na względzie aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie pozbawiła podatnika uprawnień wynikających z samej konstrukcji tego podatku. Zdaniem Sądu z treści ustawy o podatku od towarów i usług nie można przyjąć pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług podjął już po otrzymaniu faktur dokumentujących te zdarzenia. Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasada sposobu potrącenia podatku naliczonego powinna być przyjmowana możliwie jak najszerzej tak aby zapewnić podatnikowi podatku od towarów i usług możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wszelkie ograniczenia tej zasady powinny wynikać tylko z przepisów prawa i to przy ścisłej interpretacji. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, że podatnik tego podatku utracił uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, że decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług na działalność z której sprzedaż jest opodatkowana, podjął po otrzymaniu faktur. W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet, gdy te towary i usługi nie były nabywane bezpośrednio dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ale w konsekwencji zostały przeznaczone na działalność z taką sprzedażą związaną i to również wówczas, jeżeli decyzja o takim przeznaczeniu została podjęta już po otrzymaniu faktur. W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że podatnik w chwili nabycia towarów i usług jak też w chwili ich przeznaczenia na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, wypełniał wszystkie atrybuty podatnika tego podatku. Z akt sprawy wynika, że podatnik jednak nie zachował przewidzianego w art. 19 ust. 3 lit."b" ustawy o podatku od towarów i usług rocznego termin u do dokonania korekty deklaracji podatku VAT. Pogląd taki reprezentowany jest między innymi w piśmiennictwie podatkowym, mianowicie, że wydłużenie okresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być dokonane w terminie rocznym. Po tym okresie podatnik traci możliwości odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych dokumentów (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, str. 521-522). Powyższa nowelizacja ustawy VAT przedłużająca aż do roku okres obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w formie korekt deklaracji VAT dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. od dnia 26 marca 2002 r. – została dokonana niewątpliwie w interesie podatników i z powodu braku przepisów intertemporalnych w tej kwestii należało tutaj stosować wyrażoną już w orzecznictwie NSA zasadę prawną lex benignior, przyjmować ustawę względniejszą dla skarżącego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 m arca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3015/94, ONSA 1996, Nr 2, poz. 72). Nie było zatem przeszkód prawnych, by przepisy art. 19 ust. 3"b" i ust. 3"c" w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. stosować jako podstawę prawna korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie tej ustawy pod warunkiem wszakże zachowania okresu rocznego przewidzianego w nowym art. 19 ust. 3"b". Ustawodawca polski i państwo polskie nie może ponosić w sposób nieograniczony konsekwencji finansowych ewidentnych błędów i nietrafnych decyzji inwestycyjnych samodzielnych podmiotów gospodarczych podejmowanych przez nich autonomicznie w warunkach gospodarki rynkowej. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF