III SA/Wa 2323/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2006 sprawy ze skargi B. s.c. - B.G., W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 231 zł (słownie: dwieście trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 2323/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej spółce cywilnej B. B. G. W. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada 2000 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec i kwiecień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec kwiecień i listopad 2000 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka cywilna B. B. G. W. C. wybudowała, na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja Starosty Powiatu W. z dnia [...] grudnia 1999r. Nr[...]), budynek mieszkalno-usługowy na gruncie stanowiącym własność wspólnika spółki W. C.. Spółka dokonała odliczeń całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług związanych z budową tego budynku. Po zakończeniu budowy W. C. aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2000r. repertorium A Nr [...]ustanowił odrębne własności lokali w tym budynku: lokalu usługowego "A", lokali mieszkalnych "I/B" oraz "I/C" oraz dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego "I/B" D. K.. Sprzedaży tej W. C. nie opodatkował również skarżąca spółka czynności związane ze sprzedażą tego lokalu uznała za czynności niemające wpływu na jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. W pozostałych dwóch lokalach Spółka prowadziła własną działalność gospodarczą. Urząd Skarbowy w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opisanego lokalu wg stawki 22%, gdyż poczynił ustalenia, że nie jest on wykorzystywany na cele mieszkalne. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zakwestionowała określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuciła skierowanie decyzji do osób nie będących stronami w sprawie. Zdaniem skarżącej decyzja powinna być skierowana do W. C., ponieważ to on sprzedał lokal, a nie Spółka. Wyraziła pogląd, że nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podniosła, że gdyby przyjąć, iż sprzedaży lokalu dokonała Spółka cywilna B. B. G. W. C., to wówczas należałoby zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku lub w najgorszym wypadku stawkę 7%, stosownie do postanowień art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy o VAT. Izba Skarbowa uznając, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zaklasyfikowania sprzedanego przez W. C. lokalu jako obiektu budownictwa mieszkalnego, w uzasadnieniu swojej decyzji skoncentrowała się na tej kwestii. Stwierdziła, że w myśl uwag wprowadzających do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podstawą do zaliczenia obiektów budowlanych, jako jednostek klasyfikacyjnych, do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu. Natomiast w rozumieniu art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11). Uznała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wybudowany przez Spółkę budynek nie spełnia kryteriów budynku mieszkalnego. Prowadzona jest w nim bowiem działalność gospodarcza, również w lokalu sprzedanym, a zatem przedmiotowy budynek jest obiektem użytkowym. Stanęła na stanowisku, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 51 ust. l pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy VAT, gdyż uprawnia on do stosowania 7% stawki podatku w wypadku sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyjątkiem lokali użytkowych. Podobnie odniosła się do możliwości zastosowania § 63 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT", wyjaśniając, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usług mieszkaniowych. Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania Izba powołała się na decyzję w sprawie pozwolenia na budowę, której adresatem była Spółka oraz na fakt odliczania przez nią, jako podmiot dokonujący budowy, całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2004 r. sygnatura akt III SA 3058/02 Sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 20002 r. nr [...] i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2004 r. wydał wskazaną na wstępie uzasadnienia decyzję nr[...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka dokonała przekazania W. C. opisanego wyżej lokalu, który zbył on następnie D. K.. Organ stwierdził, że lokal ten został wytworzony przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i przekazanie tego lokalu na potrzeby osobiste wspólnika spólki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca spółka czynności tej nie zadeklarowała do opodatkowania w związku z tym organ w decyzji od przekazania tego obliczył należny podatek od towarów i usług. Do wyliczenia podatku organ na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 c ustawy o VAT zastosował stawkę podatku od towarów i usług 7%. Ponadto organ w decyzji stwierdził, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dowodów wewnętrznych w kwocie 89,07 zł czym naruszyła art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania wspólnicy skarżącej spółki wywodzili, że w sprawie nie wystąpiło przekazanie towaru na potrzeby osobiste podatnika. Zdaniem spółki lokal sprzedany przez W. C. nie był towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowił odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego. W dowołaniu podnoszono, że wspólnicy nie dokonali czynności przekazania przedmiotowego lokalu na rzecz W. C.. Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr[...]. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, że w jej sprawie nie doszło do odpłatnego przekazania lokalu W. C. Przedmiotowy lokal nie spełniał ustawowego kryterium towaru i jego sprzedaż nie pozostawała w żadnym związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Na poparcie zarzutów zawartych w skardze strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 710/98, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT jako towary, tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy stanowią odrębne nieruchomości. Spółka powołując się na wyrok SN z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III RN 231/01 twierdziła, że opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT podlegają usługi świadczone na potrzeby osobiste podatnika, wyłącznie wtedy, gdy usługi te wchodzą w zakres działalności gospodarczej podatnika. Z tego względu spółka w skardze podkreślała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia i sprzedaży budynków lub lokali w tych budynkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu o ten przepis Sąd był obowiązany skontrolować zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem, z uwzględnieniem wszystkich zaistniałych w sprawie naruszeń prawa przez organy w tym również tych, które nie zostały wskazane w skardze. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 193 § 1 O.p. zgodnie, z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym, wyrażającą się w zakazie ustalania w postępowaniu podatkowym elementów istotnych dla wymiaru podatku, które podlegają ewidencjonowaniu w księgach, w wysokości innej niż wynikająca z treści zapisów w księgowych, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. W rozpoznanej sprawie organ zarzucił skarżącej spółce niezadeklarowanie do opodatkowania czynności przekazania lokalu znajdującego się w budynku wzniesionym przez spółkę, na potrzeby osobiste jednego ze wspólników. Ewidencje prowadzone na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT zgodnie z treścią art. 3 pkt 4 O.p. są księgami w rozumieniu O.p. Skarżąca spółka, jak wynika z protokołu z kontroli podatkowej (karty 30-41 akt podatkowych), dla celów podatku od towarów i usług prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży. W protokole z kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka prowadziła ewidencję sprzedaży dla celów VAT w sposób nierzetelny, gdyż nie wykazała w niej przekazania lokalu na rzecz W. C., zatem w ewidencji tej nie została wykazana czynność podlegająca opodatkowaniu, która miała miejsce w rzeczywistości. Czynność ta i należny od niej podatek nie zostały wykazane również w deklaracji VAT-7. W tej sytuacji organ w decyzji podatkowej dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. do wyliczenia, którego uwzględnił również podatek należny od niewykazanej przez spółkę czynności przekazania lokalu na potrzeby osobiste wspólnika. Skoro jednak, zadeklarowany przez spółkę podatek należny oraz podlegająca opodatkowaniu sprzedaż wynikała z prowadzonej przez spółkę ewidencji sprzedaży, która w rozumieniu Ordynacji podatkowej była księgą podatkową, to organ chcąc wymierzyć skarżącej spółce wyższy podatek należny od podatku wynikającego z ewidencji sprzedaży powinien, był pominąć ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, postępując w sposób określony w art. 193 § 6 O.p. Na podstawie tego przepisu organ powinien był w protokole z badania ewidencji wskazać w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje ewidencji sprzedaży VAT za dowód w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji obowiązku tego nie wykonał przez co naruszył przepis art. 193 § 1 i 6 O.p. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotkniętej tymi naruszeniami prawa również naruszył art. 193 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wymiar podatku w stosunku do strony skarżącej został dokonany wbrew jasnemu, określonemu w art. 193 § 1 i 6 O.p., nakazowi postępowania przez organy przy dokonywaniu wymiaru podatków. W rozpoznanej sprawie organy nie wykonały warunku formalnego do dokonania wymiaru podatku w wyższej wysokości do podatku zadeklarowanego, w postaci pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że w jej sprawie nie doszło do przekazania towaru na potrzeby osobiste W. C. Zgodnie z treścią art. 4 pkt 1 ustawy o VAT ( w treści obowiązującej w roku 2000) przez towary w rozumieniu ustawy o VAT należało rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT - lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wzniesionym przez spółkę. Lokal ten stał się towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z chwilą gdy dokonano czynności jego przekazania na potrzeby osobiste jednego ze wspólników- czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pot 2 ustawy o VAT. O przekazaniu tego lokalu świadczy fakt, że W. C. zbył go we własnym imieniu i na własny rachunek. W rozpoznanej sprawie istniało porozumienie wspólników co do umożliwienia W. C. zbycia lokalu wytworzonego przez spółkę. Fakt, że porozumienie to nie miało formy dokumentu nie zmienia okoliczności, że w sprawie doszło do udostępnienia przez skarżącą spółkę W. C. jednego z lokali wytworzonych przez spółkę do jego swobodnego dysponowania tym lokalem. Z tego względu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT dokonane przez spółkę przekazanie lokalu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka odliczyła podatek naliczony przy zakupach materiałów i usług zużytych do wybudowania budynku, w którym znajdował się przekazany lokal i dlatego nie mogło do niej mieć zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że przedmiotowy lokal nie był towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w momencie jego przekazania nie był przedmiotem odrębnej własności. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania są czynności wymienione w art. 2 ust. 1 -3 ustawy o VAT niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem na podstawie tego przepisu należało stwierdzić, że w chwili jego przekazania W. C. przedmiotowy lokal był towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i przekazanie tego lokalu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT podlegało opodatkowaniu. Z tego względu należało stwierdzić, że zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 2 ust. 3 pkt 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie był zasadny, jednakże w niniejszej sprawie organy obydwu instancji naruszyły przepisy art. 193 §1 i 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.