III SA/Wa 1032/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Mazur (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. M. kwotę 1553 zł (słownie: tysiąc pięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1032/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. art. 72 § 1 pkt 1, 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.P.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu wniosku W. M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 8.435,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 dalej jako "ustawa zmieniająca") w art. 19 zwalniała z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w sytuacji wystąpienia dwóch przesłanek łącznie, tj. nabycie papierów musiało nastąpić w wskutek oferty publicznej (pierwsza przesłanka) i przed 1 stycznia 2004 r. (druga przesłanka). W ocenie organu w świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r., jednakże nie w drodze oferty publicznej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.P. po rozpatrzeniu odwołania W. M. utrzymał w mocy w/w decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż sprzedane przez skarżącego w 2004 r. akcje P. S.A., nabyte zostały po dniu 1 stycznia 2004 r. (odmiennie niż organ I instancji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P. S.A., zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Podatek należny z tego tytułu, wynosi stosownie do art. 30b tej ustawy 19 % dochodu, uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych. Ponadto, w związku z tym, iż sprzedane w 2004 r. akcje serii F P. S.A., nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r. w zamian za akcje P. S.A, nabyte na podstawie oferty skierowanej wyłącznie do członków Stowarzyszenia Pracowników "P. S.A", w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji serii F Spółki P. S.A., Skargę do sądu administracyjnego na powyższą decyzję wniósł W. M. zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 19 "ustawy zmieniającej" poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, - art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.P poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania, tj: - art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, - art. 120, art. 121 § 1 O.P., ze względu na sposób prowadzenia postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 O.P., ze względu na brak przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności z uwagi na nie wyjaśnienie okoliczności uzyskania akcji w związku z wolą ich uzyskania przez akcjonariusza, - art. 122 O.P. w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.P. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do wykładni dwóch przepisów prawa, z których wynikają dwie przesłanki pozytywne i jedna negatywna warunkujące skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia . W ocenie skarżącego, analizując wynikające z tych przepisów przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych należy zauważyć, iż sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedynie incydentalnymi transakcjami sprzedaży zawartymi przez właścicieli akcji. Oznacza to wykluczenie przesłanki negatywnej - uniemożliwiającej zastosowanie zwolnienia podatkowego. Spełniona jest także przesłanka nabycia akcji w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. nabycia akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Sam nagłówek Prospektu (str. 2) stanowi o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F - czyli akcji, których sprzedaży dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na str. 28 Prospektu mowa jest o "wprowadzeniu (akcji serii F) do publicznego obrotu", zaś na str. 56 tego dokumentu stwierdza się, że akcje serii F są "oferowane w Ofercie Publicznej". Decyzja KPWiG wprowadzająca akcje serii F do publicznego obrotu została powołana na str. 57 Prospektu (decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. nr[...]). Powyższe przesądza, że spełnione są, zatem wymogi odnośnie charakteru zbywanych akcji. Wreszcie spełniona jest również przesłanka terminowa - dotycząca nabycia akcji. Nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy (zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny). Wszystkich tych czynności skarżący dokonał przed dniem 1 stycznia 2004 r. W związku z powyższym skarżący podniósł, że przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia prowadziłoby do pokrzywdzenia tych akcjonariuszy, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali w miejsce akcji spółki przejmowanej akcje spółki przejmującej po dniu 1 stycznia 2004 r., w stosunku do akcjonariuszy, po których stronie takie okoliczności nie wystąpiły, a tym samym do naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie tylko z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd ma na uwadze również art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji, może uwzględnić skargę nawet wówczas, gdy strona nie podniesie zarzutów, które uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, w sytuacji, gdy przesłanki te istnieją. Ustalony i niesporny pomiędzy stronami stan faktyczny wskazuje, że skarżący zbył w 2004 roku akcje spółki P. S.A., powstałej w tym samym roku, w wyniku połączenia spółki P. S.A. i spółki M. S.A. W konsekwencji połączenia wymienionych osób prawnych, akcjonariuszom P. S.A. wydano, w zamian za posiadane akcje tej spółki. W związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia akcji, skarżący złożył zeznanie podatkowe i zapłacił podatek w kwocie 8.435,80 zł. Jednakże uznając, że przedmiotem sprzedaży były nabyte w 1998 roku akcje P. S.A. i powołując się na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., złożył korektę PIT- 38 i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym oraz o zwrot zapłaconej kwoty. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego, istotą sporu jest interpretacja art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem, że papiery te, zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 roku. Powołany przepis, uzależniał zwolnienie z opodatkowania dochodu ze zbycia papierów wartościowych, od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek tj. nabycia papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. i w ofercie publicznej . Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wymagało ustalenia: - kiedy skarżący nabył prawo własności do sprzedanych akcji i czy w ofercie publicznej, oraz - jaki wpływ na to miało połączenie dwóch spółek kapitałowych, w wyniku, którego w zamian za akcje spółki przejętej wydano akcje spółki przejmującej. Stosownie do postanowień art. 492 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) połączenie może być dokonane: 1) "przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)." W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki, ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek, w wyniku połączenia, powstają "nowe" osoby prawne. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z wolą akcjonariuszy M. S.A., którą wyrazili oni w uchwale Walnego Zgromadzenia w dniu 7 stycznia 2004 r., oraz wolą akcjonariuszy P. S.A., którzy podjęli stosowną uchwałę 29 stycznia 2004 r., doszło do połączenia obu spółek. W wyniku połączenia powstała nowa spółka P. S.A., której to akcje, skarżący otrzymał w zamian za akcje spółki P. S.A. W kontrolowanych decyzjach organy podatkowe odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży akcji dokonanej w 2004 r. stwierdzając, iż nie spełnił on jednego z warunków ustawowych przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.. Jednakże w ocenie organu I instancji nabycie akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r. lecz nie zostało dokonane w drodze publicznej oferty natomiast organ II instancji przyjmuje, iż nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2004 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P. S.A., dlatego przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Brak jest także zdaniem organu II instancji podstaw do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., ponieważ sprzedane w 2004 r. akcje serii F P. S.A. nabyte zostały po 1 stycznia 2004 r. w zamian za akcje P. S.A., które to natomiast zostały nabyte na podstawie oferty skierowanej wyłącznie do członków Stowarzyszenia Pracowników "P. S.A.". Organy obu instancji pominęły okoliczność wskazaną przez skarżącego, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek, na podstawie art. 492 k.s.h. i nie przeanalizowały, jakie ten fakt miał znaczenie dla zastosowania art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w sprawie. Jak już wyżej podniesiono, w wyniku połączenia spółek dochodzi do ustania bytu prawnego spółki przejętej. Nie można jednak pominąć faktu, że w razie połączenia spółek, akcjonariusze spółki przejmowanej stają się z mocy prawa akcjonariuszami spółki przejmującej (por. art. 494 k.s.h.) . Dotychczasowe spółki przestają istnieć i zmienia się tożsamość prawna akcji w zależności od przyjętej w k.s.h. procedury połączeniowej. Art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. nie uzależnia nabycia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od tożsamości prawnej akcji z dnia ich zakupu i z chwili ich sprzedaży przez osobę fizyczną. Organy podatkowe nie wykazały w wydanych w sprawie decyzjach, iż połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego przez osobę fizyczną, która przed 1 stycznia 2004 r. nabyła akcje spółki, przejętej po 1 stycznia 2004 r. przez inną spółkę. Organy podatkowe nie ustaliły również, która z procedur połączeniowych przewidzianych w k.s.h. została przyjęta w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy szczegółowo wyjaśnić okoliczności nabycia akcji, ponieważ z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji można wysnuć wniosek, że skarżący nabył te same akcje dwa razy, choć wcześniej ich nie zbył. Organy podatkowe obu instancji przyjęły rozbieżnie, że akcje nabyto w 2004 r. (organ II instancji) oraz przed 1 stycznia 2004 r. (organ I instancji), ta kwestia wymaga wyjaśnienia w odniesieniu do argumentacji skarżącego, że nabył akcje w 1998 r. Organy nie wykazały również, że skarżący zbył akcje przed połączeniem spółek, aby ponownie je nabyć. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe miały też obowiązek ustalić, czy Skarżący miał prawo do zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., pod warunkiem, że papiery te, zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i nie zostały zbyte odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwolnienie z opodatkowania wymienionych w tym przepisie kategorii dochodu, ustawodawca uzależnił od łącznego wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 19 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., przy przyjęciu argumentacji organu I instancji, iż nabycie miało miejsce w 1998 r., należy wyjaśnić zaistnienie drugiej przesłanki a mianowicie, czy nabycie miało miejsce w ramach publicznej oferty. Organ II instancji przyjmuje, iż oferta ta skierowana była tylko do określonej grupy osób a mianowicie do członków Stowarzyszenia Pracowników "P. S.A.", takie stanowisko mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy jest nieuprawnione, na pewno tę kwestię pozwoli wyjaśnić przeprowadzenie dowodu z regulaminu zbycia akcji. Tę kwestię Sąd próbował wyjaśnić na rozprawie na podstawie wyjaśnień skarżącego, jednakże z uwagi na brak w/w regulaminu pozostaje ona do wyjaśnienia przez organy podatkowe. Należy także zwrócić uwagę, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania podatkowego, którego skutkiem byłoby stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych. W szczególności organy podatkowe, koncentrując się na treści art. 19 ustawy o zmianie u.p.d.o.f, pominęły wskazaną przez skarżącego okoliczność, że w 2004 r. doszło do połączenia dwóch spółek na podstawie art. 492 k.s.h i nie przeanalizowały, jakie znaczenie miał ten fakt dla akcjonariuszy spółki przejętej. Nie wzięto zwłaszcza pod uwagę art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku połączenia spółek kapitałowych, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Ustawodawca przesunął, więc opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji, spółki powstałej w wyniku połączenia. Stosując powołany przepis art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f do ustalonego stanu faktycznego, należałoby stwierdzić, że Skarżący otrzymując w zamian za akcje spółki przejmowanej, akcje spółki przejmującej powinien rozliczyć wynik takiej operacji w momencie zbycia nabytych akcji spółki przejmującej. Wtedy też powinien wykazać uzyskany przychód oraz koszt jego uzyskania, który stosownie do przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f, należy określić na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1pkt 38 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej transakcji, nie przeprowadziły analizy powołanego przepisu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym, nie przeprowadziły również postępowania w celu określenia przychodu z dokonanej transakcji oraz kosztów poniesionych na jego uzyskanie. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.