III SA/Wa 1541/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę III SA/Wa 1541/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], którą odmówiono G.D. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że G.D. wraz z mężem K.D. nabyli od spadkobierców właściciela nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], roszczenia przysługujące im na podstawie przepisów art. 7 ust. 1-4 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta St. Warszawy (Dz. U. 50, poz. 279 w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako dekret). Roszczenia te powstały wskutek zgłoszenia przez poprzedniego właściciela nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], która została skomunalizowana na mocy dekretu, wniosku na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu o ustanowienie na skomunalizowanym gruncie prawa dzierżawy wieczystej. Do chwili śmierci poprzedniego właściciela nieruchomości roszczenia te nie zostały zaspokojone. Następnie roszczenia te zostały zbyte odpłatnie przez spadkobierców wywłaszczonego właściciela nieruchomości przy ulicy [...] w W. na rzecz G. i K. D. Decyzją z dnia [...] września 2001 r. (k 9-12 akt podatkowych) Burmistrz Gminy [...] ustanowił na rzecz G. i K. D. użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz G. i K. D. nastąpiło wskutek realizacji uprawnień przysługujących im na podstawie art. 7 ust. 1-4 dekretu, które to uprawnienia skarżący nabyli odpłatnie od poprzedniego właściciela nieruchomości przy ulicy [...]. Na podstawie tej decyzji Gmina [...] na mocy aktu notarialnego z dnia 11 października 2001 r. oddała wymienioną nieruchomość w użytkowanie wieczyste G. i K. D. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Prezydent [...] na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 72, poz. 749) stwierdził przekształcenie przysługującego G. i K. D. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ulicy [...] w W. w prawo własności tej nieruchomości. W dniu 31 października 2005 r. skarżący na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zbyli przedmiotową nieruchomość za kwotę [...] zł. Od przychodu ze zbycia tej nieruchomości G. i K. D. zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Następnie G. i K. D. pismem z dnia 17 listopada 2005 r. wystąpili do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zapłaconym przez nich z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku G. i K. D. stwierdzili, że nabycie użytkowania wieczystego gruntu w wyniku realizacji roszczeń przysługujących podatnikom na podstawie przepisów art. 7 ust. 1- 4 dekretu nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., od którego liczy się określony w tym przepisie termin decydujący o powstaniu podlegającego opodatkowaniu przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W ocenie podatników w ich przypadku zbycie nieruchomości położonej przy ulicy [...] nie podlega opodatkowaniu niezależnie od terminu nabycia i zbycia tej nieruchomości, gdyż zaistniałe w ich przypadku nabycie użytkowania wieczystego tej nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko podatnicy uzasadniali tym, że ustanowienie na ich rzecz użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Warszawie przy ulicy [...] w oparciu o przepisy dekretu miało na celu wyrównanie uszczerbku jaki powstał wskutek komunalizacji tej nieruchomości i niewywiązania się przez państwo z obowiązku zaspokojenia roszczeń poprzednich właścicieli i ich następców prawnych, które przysługiwały im na podstawie art. 7 ust. 1 -4 dekretu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-c i til e, art. 28 u.p.do.f. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] odmówił G.D. stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wywody zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy oparli na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt. Iii RN 18/02. W ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego wyroku odnosi się wyłącznie do właściciela nieruchomości lub jego bezpośrednich następców prawnych – spadkobierców, natomiast argumentacja ta nie dotyczy osób, które uprawnienia z art. 7 dekretu nabyły w drodze odpłatnej czynności prawnej. Od tej decyzji G.D. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podatniczka podnosiła, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu powołanego wyroku ma zastosowanie również w jej sprawie i z tego względu uzyskane przez nią przychody ze sprzedaży nieruchomości nie podlegały opodatkowaniu. Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że w przypadku skarżącej i jej męża nie można było mówić o naprawieniu uszczerbku, który powstał wskutek komunalizacji nieruchomości. Na decyzję organu drugiej instancji G.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 4 § 2 O.p. przez objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnej nieprzewidzianej w przepisach prawa i tym samym niedopuszczalne poszerzenie zakresu obowiązku podatkowego - art. 210 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności przez niewskazanie podstawy prawnej do rozróżnienia w decyzji bezpośredniego i pośredniego następstwa prawnego a także przez nieodniesienie się w decyzji do argumentacji zawartej w powołanym wyroku Sądu Najwyższego - art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację - art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie określonych prawem ram działania administracji publicznej i nałożenie podatku nienależnego i nieprzewidzianego prawem a także przeprowadzenie nierzetelnego postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie jest następcą prawnym wywłaszczonego właściciela nieruchomości przy ulicy [...] oraz, że jej następstwo prawne w zakresie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu różni się na tyle od następstwa prawnego spadkobierców wywłaszczonego dekretem właściciela, że nie można do strony skarżącej zastosować argumentacji zawartej w powoływanym wyroku Sądu Najwyższego. Zdaniem strony skarżącej w jej sprawie również doszło do restytucji naruszonych dekretem stosunków własnościowych. W odpowiedzi na skargę organ powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Twierdzenie strony skarżącej, że w jej sprawie nie doszło do nabycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest pozbawione uzasadnionych podstaw. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca wraz ze swym małżonkiem nabyła użytkowanie wieczyste gruntu położonego na obszarze miasta W.. Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które to uprawnienia strona skarżąca i jej małżonek nabyli odpłatnie od spadkobierców wywłaszczonego właściciela nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz strony skarżącej i jej małżonka użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego. W ocenie sądu nabycie to niewątpliwe należało uznać za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż z treści tego przepisu oraz z treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie niż nabycie w rozumieniu prawnym. Należy podkreślić, że również Sąd Najwyższy w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 dekretu jest nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców. Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na podstawie art. 7 dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w przypadku tych osób nie dochodziło do nabycie nowego dla tych osób składnika majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości. Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w życie dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak wiadomo jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w przypadku własności. W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu Najwyższego należy uznać za słuszny. Przestawiona argumentacja nie może mieć zastosowania do strony skarżącej, gdyż strona skarżąca z własnej woli w wyniku odpłatnej czynności prawnej stała się podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu. W tym wypadku nie doszło do restytucji naruszonych stosunków własnościowych, gdyż strona skarżąca i osoby po, których strona skarżąca dziedziczyła nie byli właścicielami nieruchomości na której ustanowiono na rzecz strony skarżącej użytkowanie wieczyste. Zatem w rozpoznanej sprawie wystąpił inny rodzaj nabycia niż w sprawie rozstrzygniętej omówionym wyrokiem Sądu Najwyższego. Strona skarżąca nabyła roszczenia z art. 7 ust. 1-4 dekretu za kwotę pieniężną i uczyniła to w oczekiwaniu zysków z zaspokojenia tych roszczeń. Zatem strona skarżąca z własnej woli stała się strona stosunku zobowiązaniowego jaki łączył ją z gminą na podstawie przepisów art. 7 dekretu. Jak wynika z akt sprawy zrealizowanie przez stronę skarżącą zysków jakich oczekiwała ona nabywając roszczenia wynikające z przepisów dekretu, w rzeczywistości miało miejsce i nastąpiło w wyniku sprzedaży nieruchomości, której użytkowanie wieczyste strona skarżąca uzyskała w wyniku realizacji nabytych roszczeń. Zatem w rozpoznanej sprawie uzyskanie przez stronę skarżącą przychodu podlegającego opodatkowaniu nie było wynikiem zwykłych czynności związanych z zaspokajaniem osobistych, prywatnych potrzeb podatnika. W powoływanym wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają na celu sankcjonować spekulacyjną sprzedaż rzeczy i praw, niezwiązaną z zaspokajaniem osobistych potrzeb podatnika w zakresie zwykłego z nich korzystania, dokonywaną w stosunkowo niedługim okresie czasu od ich nabycia w celu wykorzystania zwyżki ich wartości. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wystąpiła sprzedaż tego rodzaju i organy podatkowe zasadnie uznały, że przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W świetle tych rozważań należało uznać, że brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 4 § 2 O.p. przez to, że określa zobowiązanie podatkowe w oparciu o stan faktyczny niepodlegający obowiązkowi podatkowemu oraz, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 u.p.do.f. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że termin pięcioletni o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.do.f. należy liczyć od końca roku w którym skarżący i jego zona nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ulicy [...], gdyż w tym roku uzyskali oni prawo w swej treści zbliżone do własności tej nieruchomości i od tej daty mogli już to prawo zbyć. W ocenie sądu późniejsze przekształcenie tego prawa w prawo własności nie zmieniło faktu, że podatnicy w sensie ekonomicznym nieruchomość tę nabyli w dacie kiedy oddano im tę nieruchomość w użytkowanie wieczyste, gdyż w tej dacie nabyli prawo które w swej treści oraz wartości rynkowej było zbliżone do własności nieruchomości. Z tego powodu od tej daty należało obliczać okres który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. decydował o tym, że sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji na następstwo prawne "bezpośrednie" i "pośrednie" przy jednoczesnym braku legalnych definicji tych pojęć, należało uznać za bezzasadny. W ocenie sądu organ podatkowy przy pomocy tych zwrotów starał się wyjaśnić stronie skarżącej różnicę pomiędzy stanem faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie a stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, której dotyczył powoływany wyrok Sądu Najwyższego. Skoro w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo oceniły skutki prawnopodatkowe zaistniałego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, to brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała prawo przez to tylko, że na str. 4 decyzji organ stwierdził, że strona skarżąca nabyła roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego od bezpośrednich następców prawnych wywłaszczonego właściciela. W ocenie Sądu zawarta w decyzji argumentacja opiera się na właściwiej wykładnie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c i art. 28 ust. 2 p.d.o.f. i użyte w uzasadnieniu decyzji sformułowania w sposób prawidłowy oddają treść tej argumentacji. Strona skarżąca bezzasadnie podnosiła, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do argumentacji zawartej w powoływanym wyroku Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał powody, dla których uznał, że pogląd prawny wrażony w tym wyroku nie ma zastosowania do strony skarżącej, a zatem wypowiedział się co do zasadniczej kwestii prawnej zaistniałej w niniejszej sprawie na tle tego wyroku. Z tego względu omawiany zarzut skargi należało uznać za chybiony. W rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji RP. Przepis art. 6 k.p.a. nie ma zastosowania w postępowaniu p[podatkowym, gdyż postępowanie to na podstawie art. 1 pkt 3 O.p. regulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej odpowiednikiem art. 6 k.p.a. jest przepis art. 120 wyrażający zasadę praworządności w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W decyzji organu pierwszej instancji zostały wskazane podstawy prawa materialnego i procesowego do wydania decyzji. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy tę decyzję uznał te podstawy za prawidłowe. Również sąd w działaniu organów przy załatwianiu niniejszej sprawy nie dopatrzył się postępowania w sposób bezprawny. Naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby organ w decyzji orzekł o obowiązku nieprzewidzianym w przepisach prawa materialnego lub w toku postępowania podjął czynności nieprzewidziane w przepisach O.p. Jak już powyżej sąd wykazał rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w kontekście prawa materialnego było ze wszech miar prawidłowe a podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego bezzasadne. W rozpoznanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, których strona nie podniosła w skardze. Z tych względów sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.