I FSK 2/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1262/05 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1262/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. W. stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie do zarzutów na prowadzone przeciwko skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] wszczął postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania od M. W. kwoty 348.388,00 zł z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1.4. Zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne, żądając jego umorzenia w związku z nieistnieniem zaległości podatkowej wobec wydania przez ww. organ podatkowy decyzji z dnia [...] określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 1.600.787,20 zł wraz z odsetkami. Nadpłata ta, zdaniem M. W., winna zostać w urzędu zaliczona na poczet objętych tytułem wykonawczym zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Stwierdzono ponadto, że sprawa dotycząca zaległości podatkowej w podatku VAT za maj 2004 r. w kwocie 348.388,00 zł stanowiła wcześniej przedmiot tytułu wykonawczego z dnia [...], Nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] po wcześniejszym uznaniu zarzutów podatniczki za zasadne (postanowienie z dnia [...]). 1.5. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto jako wierzyciel zajął stanowisko odnośnie do zarzutów podatniczki, uznając je za bezzasadne. Podatniczka powoływała się bowiem na decyzję w sprawie nadpłaty z [...], tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził nieważność owej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego po stronie M. W. nadal istnieje zaległość podatkowa w podatku VAT za maj 2004 r. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), utrzymał w mocy kwestionowane postanowienie, podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na stwierdzoną nieważność decyzji w tej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze M. W. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2. W uzasadnieniu skargi podatniczka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podniosła dodatkowo, iż taka sama jak w niniejszej sprawie sytuacja była już przedmiotem rozpoznania organu egzekucyjnego, który postanowieniem z [...] uznał zarzuty strony za zasadne, co spowodowało wydanie w dniu [...] postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.3 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż na mocy przepisu art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania m.in. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy, na który to przepis powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Wszczęcie ponownej egzekucji nastąpić może jedynie w przypadku, gdy przyczyną umorzenia postępowania było stwierdzenie, że z egzekucji należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 omawianej ustawy), o czym przesądza przepis art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 3.3. Wobec skutecznego i ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...], wystawienie nowego tytułu wykonawczego w dniu [...] o nr [...] i wszczęcie ponownego postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie w sposób rażący narusza prawo tj. art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.). Ponadto wydanie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia pierwszej instancji po raz drugi w tej samej sprawie rozstrzygniętej już innym ostatecznym postanowieniem w myśl art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływana jako "K.p.a." stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tych postanowień. 3.4. Sąd uznał, iż w świetle powyższego, aspekt formalny - proceduralny, bez względu na argumenty merytoryczne organu egzekucyjnego, przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Zaskarżając powyższy wyrok w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. Rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że wszczęcie ponownej egzekucji nastąpić może jedynie w przypadku, gdy przyczyną umorzenia postępowania było stwierdzenie, iż z egzekucji należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a nie jak przyjął organ egzekucyjny, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego możliwe jest również w sytuacji, gdy przyczyną wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego była niewymagalność obowiązku lub wygasł on z innego powodu; w takiej sytuacji zdaniem składu orzekającego następuje rażące naruszenie prawa oraz ponowne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie zakończonej już ostatecznym postanowieniem czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. 4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie może być mowy o rażącym naruszeniu art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro podjęte orzeczenia nie były oparte na tym przepisie. Podstawą prawną postanowienia wydanego w dniu 11 lutego 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego był nie art. 59 § 2, ale art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie wyklucza możliwości wszczęcia ponownej egzekucji w stosunku do tego samego podmiotu i przedmiotu sprawy w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można mówić o tożsamości spraw (w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a.) rozstrzygniętych postanowieniami odpowiednio z dnia [...] i [...] Pierwsze postanowienie było wydane w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] określającej nadpłatę. W dniu 23 listopada 2004 r. wystąpiono o stwierdzenie nieważności owej decyzji, jednakże na dzień [...] podniesione przez stronę zarzuty nieistnienia zaległości objętych tytułem egzekucyjnym należało uwzględnić i umorzyć postępowanie egzekucyjne w myśl art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z unieważnieniem decyzji w zakresie nadpłaty, ponownie podniesione zarzuty skarżącej o nieistnieniu zaległości podatkowej należy uznać za bezzasadne. 4.4. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż brak możliwości wszczęcia w niniejszej sprawie egzekucji na podstawie nowych tytułów wykonawczych uniemożliwiłoby dochodzenie należności przysługujących Skarbowi Państwa. 4.5. Odpowiadając na skargę kasacyjną M. W. wniosła o jej oddalenie - podtrzymała przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a. 5.2. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że rozpoznawał skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie złożonych przez skarżącą zarzutów na postępowanie egzekucyjne, wyrażone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto nr [...] z dnia [...], a nie na postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów. 5.3. Wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, wyrażona w formie postanowienia, stanowi jedynie element materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów. Postanowienie wierzyciela nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz niewątpliwie jest postanowieniem dotyczącym istoty sprawy administracyjnej. Taki jednak jego charakter wskazuje, że nie ma ono charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby na tego rodzaju postanowienia wierzyciela (wyrażające jego stanowisko w sprawie zarzutów) rozciągać zasadę trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 16 k.p.a. (por. uchwałę NSA z 9.11.1998 r., sygn. akt OPS 8/98, publ. ONSA 1999/1/7). 5.4. Z faktu zatem wypowiedzenia się przez wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych w stosunku do wcześniej wszczętego postępowania egzekucyjnego danego zobowiązania podatkowego ([...]) nie można – w przypadku ponownie wyrażonego stanowiska przez wierzyciela wobec nowych zarzutów w ponownie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym tegoż zobowiązania - wywodzić skutków nieważności, o których mowa w art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., a więc z tytułu rażącego naruszenia prawa lub stwierdzenia, że sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Tym bardziej przesłanki te w stosunku do ponownej opinii wierzyciela nie zachodzą z tego tytułu, że uprzednio wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, bowiem obydwa te postanowienia dotyczą całkiem innej materii – umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz stanowiska wierzyciela co do zarzutów w kwestii ponownie wszczętego postępowania. 5.5. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 i 3 K.p.a., gdyż w ramach sądowoadministracyjnej oceny zgodności z prawem postanowienia wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie ma podstaw do stwierdzenia jego nieważności z powodów wskazanych w wyroku Sądu pierwszej instancji, skoro stanowisko to nie jest decyzją ani innym rozstrzygnięciem organu administracyjnego co do istoty sprawy. 5.6. Zasadnym jest w tej sytuacji również zarzut naruszenia art. 61, art. 60 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wierzyciel wypowiadający się w trybie art. 34 § 1 tej ustawy w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 tej ustawy zarzutów, nie mógł stosować tych przepisów, a tym samym nie mógł dopuścić się ich naruszenia. 5.7. W świetle trafności zarzutów naruszenia ww. przepisów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na brak podstaw z art. 156 K.p.a. do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela odnoszącego się do zarzutów wniesionych przez M. W. w sprawie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. 5.8. Rozpoznając ponownie tę sprawę Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie uwzględnić również stanowisko NSA wyrażone w uchwale (7) z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06), zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.