I FSK 539/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 676/04 w sprawie ze skargi A. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2004 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2001 r. do sierpnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 676/04, w sprawie A. S.A. w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2001 r. do sierpnia 2002 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że w toku postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w naliczaniu podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności przekazania i zużycia towarów (katalogów, ulotek, plakatów) na potrzeby reklamy, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2001 r. i 2002 r. W jego wyniku stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej w dalszej części ustawą o VAT). Decyzjami z dnia 19 stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, grudzień 2001 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r., a za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r., styczeń, luty, kwiecień 2002 r. różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach 2001 r. i 2002 r.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przyjął, że ulotki stanowią reklamę towarów handlowych podatnika, a ich dystrybucja do potencjalnych klientów sieci sklepów podatnika jest czynnością, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Organ kontroli ustalił, że ulotki, katalogi, plakaty zawierały wszelkie dane wypełniające definicję reklamy (informację o konkretnych towarach, adresach sklepów, w których można je nabyć, a także inne zachęcające do nabycia cechy przywołanie poprzednio obowiązującej wyższej ceny towaru, warunki transportu i obsługi kredytowej). Dystrybuowanie ich wśród potencjalnych klientów zmierzało do wyróżnienia sieci sklepów A. S.A. spośród innych sklepów, a w konsekwencji do wyboru przez klienta właśnie tych sklepów jako miejsca dokonania zakupów. W toku kontroli stwierdzono również, że podatnik pomniejszał podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT stwierdzających nabycie usług związanych z produkcją, drukowaniem i dystrybucją katalogów, ulotek. U podatnika powstał zatem obowiązek podatkowy z tytułu przekazania towarów (katalogów, ulotek). Zgodnie z sugestią podatnika przyjęto, że przekazanie towarów, nastąpiło w terminie 14 dni od daty wystawienia faktur nabycia towarów i usług związanych z ulotkami (produkcja, drukowanie), a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o VAT. Stwierdzono również naruszenie przepisu art. 32 ust. 4 cyt. ustawy, gdyż podatnik nie wystawił faktur wewnętrznych dokumentujących czynności przekazania lub zużycia towarów na cele reklamy. Z uwagi na brak u podatnika cen sprzedaży przekazywanych na cele reklamy towarów, za podstawę opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przyjęto wartość rynkową tych towarów z faktur dokumentujących ich zakup. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust 5 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy. Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową) polegające na złamaniu zasady działania podatników w zaufaniu do organów państwa poprzez nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy Kraków Podgórze nie wykazała uchybień podatnika w tym zakresie. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 1, a także art. 15 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Decyzjami z dnia 14 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I Instancji, uznając za prawidłową dokonaną przez ten organ kwalifikację faktyczną i prawną, uznając że katalogi (ulotki), plakaty bezpłatnie rozprowadzane w sklepach A. S.A. lub przez kolporterów do niezindywidualizowanych klientów miały charakter reklamowy, co skutkowało koniecznością opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania (zużycia w przypadku plakatów) ich na cele reklamy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji prawidłowo przyjął podstawę opodatkowania przy przekazaniu lub zużyciu na potrzeby reklamy towarów w wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących ich zakup. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż Urząd Skarbowy K. prowadził postępowanie podatkowe i nie wskazał naruszeń prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że kontrola ta dotyczyła zasadności zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. i nie obejmowała faktur zakupów towarów przekazanych (zużytych) na potrzeby reklamy. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpowszechnianie przez stronę skarżącą katalogów i ulotek zawierających informacje o sprzedawanych towarach stanowiło czynność przekazania towarów na cele reklamowe; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na złamaniu zasady działania podatników w zaufaniu do organów państwa poprzez nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy Kraków - Podgórze nie wykazała uchybień w tym zakresie; art. 15 ust. 3 cyt. ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania czynności przekazania towarów na cele reklamowe jest koszt wytworzenia tych materiałów, podczas gdy podstawą opodatkowania tych czynności powinna być wartość przekazanych towarów obliczona według przeciętnych cen stosowanych na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku. W ocenie strony skarżącej ze względu na fakt, że katalogi nie posiadają ceny rynkowej zbytu zasadnym byłoby przyjęcie za podstawę cenę rynkową skupu makulatury. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. W dniu 5 września 2006 r. strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pisma procesowe podtrzymując w całości zarzuty skarg oraz ich uzasadnienie Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 676/04 ze do I SA/Kr 689/04 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 676/04. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Wymieniona ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia reklamy. Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się pojęcie reklamy przy pomocy wykładni językowej. Sąd I instancji wskazał, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi; reklama dobra, najlepsza, pomysłowa, skuteczna, krzykliwa, nieudolna, itp. (Słownik Języka Polskiego, t. 3, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 38-39). Według innych autorów reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości, itp., chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu; reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łępickiej, Warszawa 1985, s. 692). Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji wskazał, że ulotki i katalogi wykonano z przeznaczeniem na bezpłatne rozpowszechnianie wśród potencjalnych niezindywidualizownych klientów, w związku tym, mając na uwadze przedstawione rozumienie pojęcia "reklamy", Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że przedmiotowe ulotki, katalogi oraz plakaty wykorzystane w akcjach wspierających katalogi zachęcały potencjalnych klientów do zakupów w sklepach strony skarżącej. O reklamowym charakterze folderów i kalendarzy świadczy nadto forma ich rozprowadzania bezpłatnie w sklepach strony skarżącej bądź poprzez kolporterów do niezindywidualizownych potencjalnych klientów. Reasumując, Sąd uznał, że reklamą jest rozdawanie potencjalnym klientom ulotek, katalogów. Ponadto sama grafika katalogów (ulotek) wskazuje na ich związek z reklamą, zawierają one kolorowe zdjęcia prezentujące oferowane do sprzedaży w danym okresie i objęte promocyjnymi cenami towarów wraz z nazwą towarów, opisem. Katalogi opatrzone są hasłami reklamowymi mającymi w połączeniu z logo strony skarżącej przekonać o słuszności dokonywania zakupów w sieci sklepów strony skarżącej (np. "gwarantujemy najniższe ceny", "mistrzostwa niskich cen"). Plakaty zużyte w akcjach wspierających katalogi zawierały zdjęcia jednego lub kilku towarów objętych specjalnymi obniżonymi cenami jak również hasła reklamowe np. "wybuchowa wyprzedaż", "kasowe przeboje". Plakaty zawierały również informacje o dodatkowych promocjach i nagrodach zagwarantowanych dla klientów, którzy dokonają zakupu w sieci sklepów strony skarżącej w określonej kwocie i w określonym czasie. Podsumowując Sąd wywiódł, że organy prawidłowo zastosowały wykładnię językową spornych przepisów uznając działania skarżącej spółki jako przekazanie, zużycie towarów (katalogi, ulotki, plakaty) na potrzeby reklamy. Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przekazania (zużycia) przedmiotowych materiałów (katalogi, ulotki, plakaty) na cele reprezentacji i reklamy. Sąd stwierdził, że w tym zakresie powszechnie stosowane w obrocie takimi materiałami jest przyjmowanie jako podstawy opodatkowania wartości nabycia netto przekazywanych dalej materiałów reklamowych, co też uczyniono w decyzji organu I i II instancji, nie naruszając tym samym normy art. 15 ust. 3 ustawy. Powołał się w tym względzie na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2003, sygn. akt I SA/Wr 410/01. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania. Organy I i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie i dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik A. S.A. w Krakowie zarzucił wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpowszechnianie przez Spółkę A. S.A. katalogów i ulotek zawierających informacje o towarach sprzedawanych przez Spółkę stanowiło czynność przekazania towarów na cele reklamowe; - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania czynności przekazania towarów na cele reklamowe jest wartość nabycia tych materiałów, podczas gdy podstawą opodatkowania tych czynności powinna być wartość przekazywanych towarów obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku, - naruszenie przepisów art. 7 i art. 84 Konstytucji RP wyrażające się naruszeniem zasady praworządności poprzez usankcjonowanie ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej, na skutek tego - uznaniowe nałożenie na podatnika ciężarów publicznoprawnych, - rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez przyjęcie za podstawę opodatkowania czynności przekazania towarów kosztu ich nabycia przy braku ku temu podstaw prawnych i faktycznych, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na złamaniu zasady działania podatników w zaufaniu do organów państwa poprzez nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy K. nie wykazała uchybień Spółki A. w tym zakresie. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie wyroku i po rozpoznaniu skargi kasacyjnej - uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił uwagę, że sporne materiały były wyłącznie obiektywnymi informacjami o towarach sprzedawanych przez Spółkę A. S.A., nie zawierającymi elementów reklamowych, w związku z czym ich rozprowadzenie nie należy do opodatkowanych czynności przekazania towarów na cele reklamy. Ponadto wskazał, że katalogi i ulotki są specyficznym towarem, który nie posiada rynkowej ceny zbytu. W tej sytuacji jedyną możliwością sprzedaży tych towarów i uzyskanie ceny rynkowej jest sprzedanie ich jako makulatury. Cena rynkowa makulatury jest łatwa do ustalenia. Nie znajduje oparcia w przepisach prawa ustalenie ceny rynkowej jako kosztu wytworzenia, tak jak uczyniły to organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował naruszenia tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując bowiem ustalenia faktyczne, strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienie przepisom proceduralnym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odwołano się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucając nałożenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w K. nie wykazała uchybień Spółki A. S.A. w tym zakresie. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania czynności przekazania towarów kosztu ich nabycia przy braku ku temu podstaw prawnych i faktycznych. W tej sytuacji trzeba wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Powyższe stanowisko znalazło już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314, a także wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego), jak i w doktrynie (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410). Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny musi być zatem podstawą do oceny naruszeń przez ten Sąd prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie, katalogi (ulotki), plakaty, przekazywane przez Spółkę potencjalnym klientom stanowiły materiały reklamowe, a nie miały waloru jedynie informacyjnego. Ustalenie to nie zostało skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. W związku z tym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rozpowszechnianie przez Spółkę A. S.A. katalogów i ulotek zawierających informacje o towarach sprzedawanych przez Spółkę stanowiło czynność przekazania towarów na cele reklamowe. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania czynności przekazania towarów na cele reklamowe jest wartość nabycia tych materiałów, podczas gdy podstawą opodatkowania tych czynności powinna być wartość przekazywanych towarów obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w razie braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Spółka nie dokonywała sprzedaży materiałów reklamowych. Pozostaje zatem określenie jak należy w sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie rozumieć przeciętną cenę stosowaną w danej miejscowości lub na danym rynku. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że katalogi i ulotki są specyficznym towarem, który nie posiada rynkowej ceny zbytu. W tej sytuacji jedyną możliwością sprzedaży tych towarów i uzyskanie ceny rynkowej jest sprzedanie ich jako makulatury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie można zaakceptować. Byłoby to sprzeczne z celem wprowadzonego uregulowania, które odnosi się do ceny rynkowej. Nie stanowi wartości rynkowej materiału reklamowego wartość bezużytecznego nośnika reklamy (papieru). W tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że prawidłowym jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości netto przekazywanych dalej materiałów reklamowych. Można bowiem założyć, że w realiach rynkowych, koszt wytworzenia tych materiałów z pewnością nie przewyższa ich wartości rynkowej. Zatem wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenie przepisów art. 7 i art. 84 Konstytucji RP wyrażający się naruszeniem zasady praworządności poprzez usankcjonowanie ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej, na skutek tego - uznaniowe nałożenie na podatnika ciężarów publicznoprawnych. Zarzut powyższy został powiązany z wcześniejszymi zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej uznał bowiem, że skoro bezpodstawnie zastosowano art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, to działanie organów podatkowych narusza zasadę działania wyłącznie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Stan ten implikuje z kolei skutek w postaci obciążenia Spółki ciężarem publicznoprawnym bez prawnego uzasadnienia (art. 84 Konstytucji RP). Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro tak, to brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 7 i 84 Konstytucji RP. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.