I SA/Po 1338/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy Katarzyna Nikodem Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od VIII do IX 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki z o. o. A kwotę 440,00 zł ( czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]na podstawie art. 70 § 2 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" i art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej: ← odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]2001r. Nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do listopada 1998r. A sp. z o. o. ← uchylił w. w. decyzję z dnia [...] 2001r. w części określającej tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 1998r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 1998r. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] 2001r. określono spółce A zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 1998r. kierując się postanowieniami przepisu § 2b rozporządzenia ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) Wobec nie wniesienia przez podatnika odwołania od tej decyzji stała się ona ostateczna. W dniu [...] marca 2002r. podatnik wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności w. w. decyzji podnosząc, że przepis stanowiący podstawę zawartego w niej rozstrzygnięcia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Wniosek ten decyzją z dnia [...] 2002r. nie został uwzględniony. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał w decyzji z dnia [...]2002r. swoje dotychczasowe stanowisko, nie dopatrując się rażącego naruszenia art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na te decyzję. Następnie Sąd ten wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004r. oddalił skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. W związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 grudnia 2004r. niezgodności § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, pełnomocnik podatnika wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 1998r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] 2001r. oraz o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w tej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2005r. wznowił postępowanie podatkowe, w toku którego pełnomocnik podatnika wniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r. z dniem [...] grudnia 2005r. Mając na względzie przepis art. 70 § 2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że wobec wpływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia do grudnia 1998r. w dniu [...] marca 2004r. brak podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji za te miesiące, bez względu na istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zasadny natomiast jest wniosek strony o uchylenie decyzji określającej podatek akcyzowy i zaległość podatkową za miesiąc grudzień 1998r. skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za ten miesiąc. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującym od 1.V.2004r., skoro postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika może być jedynie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Spółka udzieliła pełnomocnictwa do działania w sprawie podatku akcyzowego Dyrektorowi Biura B – M.J. nie będącemu żadną z w. w. osób. Dalej organ odwoławczy zauważa, że w przypadku, gdy z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy je umorzyć. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. W związku z tym, na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, skoro zaskarżona decyzja został wydana po wznowieniu postępowania w związku z wnioskiem osoby nieuprawnionej, należało ją uchylić, a postępowanie w sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Decyzję tę pełnomocnik spółki A – doradca podatkowy zatrudniony w Biurze B zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 ust. 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Strona skarżąca w szczególności zarzuca organowi I instancji nieuwzględnienie w obliczaniu terminu przedawnienia okresu jego zawieszenia w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego, wbrew art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 2 Pppsa. Zawieszenie to może występować wielokrotnie (art. 70a § 3 Ordynacji podatkowej) do 3 lat łącznie. W niniejszej sprawie należało też uwzględnić okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z rozłożeniem zaległości podatkowej na raty. Łącznie okres zawieszenia w. w. terminu wyniósł 24 miesiące, wobec czego zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia do listopada 1998r. przedawni się w grudniu 2005r. Organowi II instancji skarżąca zarzuca natomiast naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozbawienie spółki nabytego już prawa do zwrotu podatku. Podnosi także, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na wielowątkowość sprawy, jej analiza dokonana przez Sąd, wymagała uporządkowania w pierwszej kolejności argumentów przedstawianych zarówno przez stronę, jak i przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 134 §1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Sąd rozstrzyga sprawę w granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu przede wszystkim naruszenie zasady legalności wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej oraz przepisów normujących umorzenie postępowania podatkowego, a także naruszenie regulacji art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ostatni z przytoczonych zarzutów ma zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w sprawie. W art. 17 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca stanowi, iż jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie: pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak nie mają istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Kwestia, czy postępowanie dotyczyło towaru akcyzowego, jest poboczną w odniesieniu do zarzutów stawianych przez stronę w jej skardze. W sprawie istota problemu sprowadza się do wymogów proceduralnych dotyczących pełnomocnika podatnika w zakresie podatku akcyzowego, nie do samego towaru. Jednakże uznać należy, iż w tle sprawy bez wątpienia występuje towar akcyzowy (olej opałowy) i w oparciu o to założenie należy dokonać dalszej interpretacji cytowanego przepisu, skupiając się jednak na wątku związanym z zasadnością złożenia, pismem z dnia [...] grudnia 2004 roku, przez pełnomocnika strony, M.J. z Biura B , wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 1998 roku. Zgodzić się należy z interpretacją organu, iż w przedmiotowej sprawie stroną umocowaną do złożenia wniosku takiego wniosku nie była faktycznie osoba, która w imieniu skarżącej go złożyła, gdyż nie spełniała ona wymogów z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Co prawda, w późniejszym okresie, tj. w dniu [...] września 2005 roku doręczone zostało pełnomocnictwo dla K.R. – doradcy podatkowego do reprezentowania strony w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej, to jednak złożone zostało ono w chwili innej niż wymagana przez ustawę. Bez względu na powyższe organ, podatkowy winien był, w opinii Sądu, poinformować stronę o uchybieniu formalnym, jakim było złożenie wniosku o wznowienie postępowania przez osobę, która w świetle wówczas obowiązujących przepisów nie mogła tego skutecznie dokonać. Pamiętać bowiem należy, iż postępowanie organów podatkowych opiera się na zasadach, które określone zostały w Ordynacji podatkowej.. Zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Z punktu widzenia niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę w szczególności na zasady wyrażone w art. 121 i 122 ustawy OP. Ostatni z cytowanych przepisów normuje zasadę prawdy obiektywnej, która ma być osiągnięta poprzez zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ustawy OP określa nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu stanowi wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane ze sprawą. W relacji z tą zasadą pozostaje druga z nich, wynikająca z art. 121 ustawy OP, a mianowicie zasada zaufania do organów podatkowych. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez nie w taki sposób, aby reguła ta została zrealizowana. Wyrażona w art. 121 § 1 OP zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Ze względu na powyższe, a także na fakt, iż w sprawie strona domagała się wznowienia postępowania, a więc zastosowania środka zaliczającego się do nadzwyczajnych sposobów wzruszenia ostatecznych decyzji, organy podatkowe winny były w taki sposób prowadzić swe postępowanie, aby zapewnić podatnikowi realizację przyznanych mu praw. W ich postępowaniu Sąd dopatrzył się naruszenia zasad dotyczących wymogów formalnych podania złożonego przez stronę. Od organów podatkowych, jako reprezentujących interes Państwa, wymagać należy bowiem szczególnej staranności w postępowaniu. I choć Sąd nie kwestionuje zapisów art. 17 ustawy o podatku akcyzowym, który wyraźnie wskazuje, iż jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi mogą być wyłącznie określone osoby, to jednak pamiętać jednak należy, iż istota sprawy sprowadza się do spowodowania przez stronę wznowienia postępowania podatkowego, która to instytucja uregulowana została w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Procedura ta wszczynana jest z urzędu, czy jak to miało miejsce w rozpatrywanej przez Sąd sprawie, na żądanie strony złożone przez pełnomocnika strony M.J. w dniu [...] grudnia 2004 roku, który jak się potem okazało nie spełniał przesłanek z art. 17 ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak w. w. pismo spełniało wszystkie wymagane przez ustawodawcę i określone w art. 168 ustawy OP elementy i wyraźnie (wraz z załączonym pełnomocnictwem) wskazywało na osobę i funkcję pełnioną przez pełnomocnika. Jako, że nie był on upoważniony do złożenia tego rodzaju wniosku, organ podatkowy winien był uznać ten fakt za brak formalny złożonego podania, co zgodnie z art. 169 §1 ustawy OP winno spowodować wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia, tym bardziej, że sprawa dotyczyła problemu istotnego dla podatnika, który Sąd pozostawił poza meritum niniejszego rozstrzygnięcia. Co więcej, organ podatkowy w związku z w. w. wnioskiem podatnika, w dniu [...] I.2005r. zawiadomił go o niezwłocznym załatwieniu sprawy nim objętej, czego przejawem było wydanie w dniu [...] IV.2005r. postanowienia o wznowieniu postępowania. Nie zwrócił on jednak uwagi strony – podobnie jak organ odwoławczy, na wspomniane uchybienie formalne, co mogło jedynie umocnić podatnika w przeświadczeniu o prawidłowości jego działania. W tej sytuacji uznać należy, że argument o niewłaściwości podmiotowej osoby wnoszącej żądanie wszczęcia postępowaniu byłby zasadny, jednak po uprzednim wezwaniu wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 ustawy OP do usunięcia braków formalnych jego wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niedopełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Od organów podatkowych należy bowiem wymagać respektowania wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji, co wyraża się przede wszystkim w ich postępowaniu w konkretnej sprawie. Tym bardziej, iż ustawodawca wyposażył je w wiele instrumentów prawnych, które mogą być przez nie wykorzystywane. Ich nie zastosowanie przez organy podatkowe w odpowiednim momencie postępowania nie może, zdaniem Sądu wywierać niekorzystnych skutków dla podatnika. Dopiero w przypadku nie uzupełnienia przez podatnika braków formalnych we wskazanym terminie pozwoliłoby organowi podatkowemu orzec o ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania, co w świetle art. 208 ustawy OP, stanowi przesłankę umorzenia postępowania. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Poza tym trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do bezprzedmiotowości sprawy, w której organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie oraz istniała strona, której interes w sprawie był wyraźnie zaakcentowany. Z tych względów Sąd, uchylił jedynie decyzję organu drugiej instancji, nie dopatrując się konieczności zastosowania przepisu art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). skoro organ drugiej instancji nie zwrócił należytej uwagi strony na opisywane uchybienie formalne, które, co należy podkreślić, mogło jedynie umocnić podatnika w przeświadczeniu o słuszności jego postępowania. Odnosząc się do argumentów skargi w kwestii przedawnienia zauważyć należy, że. przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji było żądanie strony uchylenia, określającej zobowiązanie podatkowe, decyzji ostatecznej. Dopiero w wyniku ewentualnego uchylenia takiej decyzji powstałaby nadpłata w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 lit b ustawy OP. Z uwagi na treść art. 128 ww. ustawy, konstytuującego zasadę trwałości decyzji, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie OP oraz w ustawach podatkowych. Tryb wznawiania postępowania zakończonego decyzją ostateczną uregulowany jest w art. 240-246 ustawy OP. Art. 243 § 1a stanowił, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. W art. 70 jest mowa o pięcioletnim terminie, liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bezzasadnym jest stosowanie w odniesieniu do art. 243 § 1a instytucji przerwania lub zawieszanie jego biegu bowiem określone wobec strony zobowiązanie podatkowe wygasło, a zatem nie biegnie już wobec niego termin przedawnienia. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora UKS mogło być wznowione w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 7 § 4 ustawy OP, jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, a tak było w rozpatrywanym stanie faktycznym, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie powyższy pięcioletni termin winien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku, tj. od końca roku 1998. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w art. 70 § 1 mowa jest o terminie płatności podatku, a nie zaległości podatkowej. Tymczasem decyzja z dnia [...] września 2001 roku dotyczyła rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie podatku. Zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym dyspozycja art. 49 Ordynacji podatkowej dotycząca nowego terminu płatności nie będzie miała zastosowania. Stwierdzić więc należy, iż wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] był w świetle art. 243 § 1a bezzasadny, bowiem w dniu jego wpływu, termin o którym mowa w art. 70 już upłynął. Podobny pogląd w sprawie o identycznym stanie faktycznym i prawnym wyraził Sąd w wyrokach z dnia 4 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Po 1341/05 i 1342/05. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki AR